При приобретении здания бывшего в употреблении как установить срок полезного использования?
Н. А. Яковлева
автор ответа, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Вопрос
Купили здание бывшее в употреблении. Как правильно установить срок полезного использования такого здания?
Купили у юридического лица. Какие нам должны предоставить документы с продажи (ОС -1 и т.д.)?
Нам продавец ничего не предоставил. Какие документы должны быть переданы в 2 вариантах: для УСН и для ОСНО. Сейчас мы приобрели для УСН, а до этого приобретали для ОСНО.
Ответ
Покупку бывшего в употреблении ОС учитывайте так же, как приобретение нового.
Срок полезного использования подержанного ОС можно уменьшить на срок его эксплуатации у продавца. Продавец должен подтвердить этот срок документом, например, указав в акте приема-передачи. Если результат вычитания меньше или равен нулю, поручите определить СПИ техническому специалисту, ответственному за эксплуатацию ОС (п. 20 ПБУ 6/01, п. 7 ст. 258 НК РФ).
Основной документ при покупке нового ОС — накладная продавца. Также продавец выставляет счет-фактуру, если находится на ОСНО.
Обоснование
«По основным средствам, бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется:
- в общем порядке. Этот срок вы вправе уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником основного средства (п. п. 1, 7 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 20.01.2020 N 03-03-06/1/2355, от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573);
- как установленный предыдущим собственником срок, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им основного средства. Если предыдущий собственник неправильно определил срок, он должен уточнить данные налогового учета, устранив искажения в порядке учета передаваемых объектов (Письма Минфина России от 27.10.2020 N 03-03-07/93315, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82145).
Срок полезного использования вы вправе определить самостоятельно, учитывая требования техники безопасности и другие факторы, если срок использования основного средства предыдущим собственником равен сроку, определяемому по Классификации основных средств, или превышает этот срок (п. 7 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.10.2020 N 03-03-07/93315).
Основные средства, бывшие в употреблении, включите в состав амортизационной группы, в которую они были включены предыдущим собственником (п. 12 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 20.01.2020 N 03-03-06/1/2355, от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37148).
Срок эксплуатации основных средств предыдущим собственником и срок полезного использования, установленный им, нужно подтвердить документально (Письмо Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448).
Для этого можно использовать следующие документы:
- формы N N ОС-1 или ОС-1а;
- документы налогового учета передающей стороны, подтверждающие срок полезного использования имущества;
- документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, если предыдущий собственник — иностранная организация (Письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414)» (Извлечение: Готовое решение: Как начислить амортизацию в налоговом учете (КонсультантПлюс, 2020) <КонсультантПлюс>).
«На основании пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Таким образом, учитывая вышеуказанные положения НК РФ, налогоплательщик определяет норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, установленного предыдущим собственником.
При отсутствии указанных сведений срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации» (Извлечение: Вопрос: Об определении в целях налога на прибыль срока полезного использования приобретенного ОС, бывшего в употреблении. (Письмо Минфина России от 30.10.2020 N 03-03-06/1/95253) <КонсультантПлюс>).
Н. А. Яковлева
автор ответа, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Особенности бухгалтерского учета операций с недвижимостью
Многие компании проводят операции с недвижимым имуществом. Как осуществить бухгалтерский учет таких операций, расскажем далее в нашей статье.
Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
Как принять к учету объекты недвижимости в составе основных средств
Объект недвижимости принимают к учету в составе основных средств на дату завершения капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»). Это значит, что:
понесены все затраты в целях приобретения (создания) объекта и их сумма определена;
объект находится в месте и состоянии, в котором компания намерена его использовать, то есть готов к эксплуатации.
При этом объект должен характеризоваться одновременно всеми признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
В капитальные вложения при создании объекта недвижимости, в частности, включают:
затраты на строительство, включая стоимость используемых материальных ценностей, — при возведении объекта подрядным или хозяйственным способом;
проценты по займам, использованным для создания объектов недвижимости, признаваемых инвестиционными активами (пп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020);
суммы оценочных обязательств на оплату отпусков работникам, занятым созданием объекта (пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020).
В капитальные вложения не включают:
затраты, вызванные авариями, пожарами, стихийными бедствиями, нарушением производственного процесса. Например, штрафы, наложенные на организацию за нарушение законодательства об охране труда, сверхнормативный расход материалов и так далее (пп. «г», «д» п. 16 ФСБУ 26/2020, пп. «в» п. 7 информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28);
управленческие расходы. Исключение: эти расходы напрямую связаны с созданием основных средств (пп. «ж» п. 16 ФСБУ 26/2020). Например, в капитальные вложения надо включить заработную плату сотрудников администрации, занимающихся управлением строительством;
затраты на перемещение и ликвидацию (снос) объектов, которые ранее учитывались как ОС (пп. «к» п. 16 ФСБУ 26/2020).
Если компания начала эксплуатацию части объекта капитальных вложений до полного их завершения, то объектом ОС признают используемую часть капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Стоимость капитальных вложений распределяют между используемой и незавершенной частями обоснованным и рациональным способом, установленным в учетной политике фирмы.
Например, пропорционально физическому показателю, характерному для данного объекта (для здания — площадь, для системы, состоящей из ряда однородных элементов, — количество таких элементов и так далее).
Госпошлину за регистрацию прав на недвижимое имущество включают в первоначальную стоимость объекта в числе других затрат, непосредственно связанных с его приобретением или созданием (пп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 12 ФСБУ 6/2020).
Используют следующие бухгалтерские записи.
Операция
Дебет
Кредит
Отражены затраты на приобретение (создание) объекта недвижимости
Уплачена госпошлина за регистрацию права на объект недвижимости
Сумма госпошлины учтена в первоначальной стоимости объекта недвижимости
Объект недвижимости принят к учету в составе ОС
Объект инвестиционной недвижимости принят к учету в составе доходных вложений в материальные ценности (если недвижимость предназначена для сдачи в аренду или получения дохода от прироста стоимости)
Если на дату принятия объекта недвижимости к учету в составе ОС документы на государственную регистрацию недвижимости не были поданы, то сумму госпошлины надо включить в первоначальную стоимость объекта, признав оценочное обязательство по ее уплате (п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 12 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28). Ведь обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о госрегистрации права собственности на недвижимость (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК).
Следовательно, в отношении обязательства по уплате госпошлины выполняются условия признания оценочного обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010).
Все самые важные разъяснения ФНС и Минфина по основным средствам и другим вопросам за август 2023 года найдете здесь.
Как начислять амортизацию
Стоимость объектов недвижимости, учтенных в составе ОС, погашается посредством начисления амортизации в обычном порядке. Исключение составляют, в частности (п. 28 ФСБУ 6/2020):
объекты недвижимости, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки, объекты природопользования;
инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.
Первоначальная (переоцененная) стоимость неамортизируемого объекта списывается в периоде его выбытия или когда он становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020). При этом признается доход или расход в порядке, предусмотренном п. 44 ФСБУ 6/2020.
Амортизацию по недвижимому имуществу, принятому к учету в качестве основного средства, начинают начислять с даты его признания в бухучете.
Можно начать начисление амортизации с числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухучете, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29).
Амортизацию начисляют способом, установленным учетной политикой компании для этой группы основных средств.
Срок полезного использования объекта недвижимости определяют исходя из условий, установленных п. 9 ФСБУ 6/2020.
Амортизацию начисляют независимо от результатов деятельности компании до момента, когда ликвидационная стоимость объекта станет равной его балансовой стоимости или превысит ее.
Если впоследствии ликвидационная стоимость станет меньше балансовой, начисление амортизации нужно возобновить (пп. 29, 30 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29).
В момент списания объекта недвижимости с бухучета начисление амортизации прекращают. Можно прекратить ее начисление с 1 числа месяца, следующего за месяцем списания объекта недвижимости с бухучета, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29).
Проводка по начислению амортизации:
Операция
Дебет
Кредит
Срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость нужно проверять на соответствие условиям использования ОС и при необходимости пересматривать (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Как отразить в учете списание объектов недвижимости
Списание объекта недвижимости из состава ОС отражают в том отчетном периоде, когда он выбывает или становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем.
Например, организация прекратила деятельность, в которой использовался объект недвижимости, при этом нет возможности его использовать в дальнейшей деятельности (пп. 40, 41 ФСБУ 6/2020).
Продажа недвижимости
Если объект недвижимости учтен как основное средство, то в периоде передачи объекта недвижимости покупателю нужно отразить:
списание объекта с бухгалтерского учета. При этом суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относят в уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости недвижимости (пп. «б» п. 40, п. п. 41, 42 ФСБУ 6/2020);
начисление НДС, если реализация данного вида недвижимости облагается этим налогом (п. 16 ст. 167 НК);
доход, если поступления от продажи объекта недвижимости превышают сумму его балансовой стоимости и затрат, связанных с выбытием. В противном случае отражают в учете расход в размере превышения суммы балансовой стоимости списываемого объекта недвижимости и затрат на его выбытие над поступлениями от продажи этого объекта (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Используют следующие проводки:
Операция
Дебет
Кредит
Списана первоначальная стоимость проданного объекта недвижимости
01 (03) — эксплуатация
Списана сумма начисленной амортизации по проданному объекту недвижимости
Списана балансовая стоимость проданного объекта недвижимости
Признан прочий расход в размере превышения балансовой стоимости объекта над величиной поступлений от выбытия (за вычетом НДС), если балансовая стоимость превышает величину поступлений от выбытия (за вычетом НДС)
Начислен НДС (если продажа данного вида недвижимости облагается этим налогом)
Отражены затраты на продажу объекта недвижимости
Отражен НДС, предъявленный исполнителем (подрядчиком)
Принят к вычету «входной» НДС при наличии права на вычет (если продажа объекта недвижимости облагается этим налогом)
Предъявленный НДС включен в стоимость услуг (работ), если продажа объекта недвижимости не облагается этим налогом
Признан доход от продажи недвижимости
Получены денежные средства от покупателя
Безвозмездная передача недвижимости
Безвозмездно переданный объект недвижимости списывают с бухучета на дату фактической передачи получателю (пп. «б» п. 40 ФСБУ 6/2020). Его балансовую стоимость признают прочим расходом. В прочие расходы включают также иные затраты, связанные с безвозмездной передачей (п. 44 ФСБУ 6/2020, пп. 11, 16, 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При этом используют следующие проводки.
Операция
Дебет
Кредит
Списана первоначальная (переоцененная) стоимость безвозмездно переданного объекта ОС
01 (03) – первоначальная стоимость
Списана накопленная амортизация по объекту ОС, переданному безвозмездно
Списано обесценение объекта ОС, переданного безвозмездно
Балансовая стоимость безвозмездно переданного объекта ОС учтена в составе прочих расходов
Отражены дополнительные расходы, связанные с передачей объекта ОС
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, исполнителем
Возникновение обязанности по начислению НДС:
Операция
Дебет
Кредит
Предъявленный подрядчиком НДС принят к вычету
Начислен НДС при безвозмездной передаче объекта ОС
Нет обязанности по начислению НДС:
Операция
Дебет
Кредит
НДС по дополнительным расходам на передачу объекта ОС включен в стоимость выполненных работ (оказанных услуг)
Восстановлен НДС, принятый к вычету при приобретении объекта ОС, в сумме, пропорциональной его балансовой стоимости без учета переоценки
Восстановленный НДС признан в расходах
Ликвидация объекта недвижимости
Объект недвижимости, учтенный как основное средство, списывают в тот момент, когда его использование прекращено без перспектив возобновления (пп. «а», «г», «д» п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020).
Неиспользуемые объекты, например, находящиеся на консервации, списывают на дату подписания приказа руководителя об их ликвидации. Используемые объекты, в отношении которых принято решение о ликвидации, списывают на дату составления документа, которым оформлен вывод ОС из эксплуатации.
Амортизацию при ликвидации объекта прекращают начислять либо с момента списания ОС, либо с 1 числа месяца, следующего за месяцем списания ОС, — в зависимости от положений учетной политики компании (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020).
Материальные ценности от ликвидации ОС принимают к учету за счет балансовой стоимости выбывающего объекта недвижимости одновременно с его списанием с учета (п. 3 рекомендации Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»).
В зависимости от целей дальнейшего использования эти материальные ценности могут быть признаны:
долгосрочными активами к продаже;
Если на дату списания объекта с учета нельзя точно определить стоимость ценностей, подлежащих извлечению при его ликвидации, то ценности принимают к учету и признают доход от выбытия объекта в сумме, равной стоимости ценностей, по мере их фактического извлечения (пп. 8.3, 8.5 концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). При этом расход от списания объекта и признанный доход в размере стоимости извлеченных ценностей в отчете о финансовых результатах все равно нужно показать свернуто (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) признают в том периоде, в котором они были фактически понесены (п. 7 рекомендации Р-27/2012-КпР «Ликвидация основных средств с длительным демонтажом»).
Затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) ОС, не связанные с извлечением материальных ценностей, списывают за счет ранее созданного оценочного обязательства. Если такое обязательство не создавалось, то их следует включить в прочие расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Затраты на ликвидацию объекта недвижимости, которые связаны с извлечением ценностей, включают в их стоимость. При этом сформированная стоимость извлеченных ценностей не должна превышать:
учетную стоимость аналогичных запасов — если извлеченные ценности принимают к учету в качестве запасов;
чистую стоимость продажи извлеченных ценностей — если они принимаются к учету в качестве ДАП (п. 4 рекомендации Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»);
справедливую стоимость извлеченных ценностей — если их принимают к учету в качестве капитальных вложений.
Сумму превышения списывают за счет ранее созданного оценочного обязательства, а в случае его недостаточности — включают в прочие расходы (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99).
Балансовую стоимость ликвидируемого объекта недвижимости за вычетом стоимости полученных ценностей списывают в прочие расходы (п. 44 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99).
Используют следующие бухгалтерские записи:
Операция
Дебет
Кредит
Списана первоначальная (переоцененная) стоимость ОС
01 (03) – первоначальная стоимость
Списана накопленная амортизация
Приняты к учету материальные ценности от ликвидации объекта недвижимости
Списана в прочие расходы балансовая стоимость объекта недвижимости за вычетом оценки оприходованных материальных ценностей от его ликвидации
Признаны затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) ОС, включаемые в стоимость ценностей
Признаны затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) ОС, не включаемые в стоимость ценностей
Признаны затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) в сумме, превышающей оценочное обязательство
СПИ для имущества, бывшего в употреблении
Приобретая бывшее в употреблении имущество, относящееся к амортизируемому, организация задается вопросом, как правильно определить срок его полезного использования (СПИ). Даже наличие специальной нормы гл. 25 НК РФ, разрешающей учесть срок нахождения основного средства в эксплуатации у предыдущего собственника, не всегда позволяет дать однозначный ответ на этот вопрос. Рассмотрим, с какими трудностями на практике может столкнуться организация, приобретая подобные ОС.
Нормы гл. 25 НК РФ, посвященные бэушным ОС
По общему правилу в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования (СПИ) признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС.
Две нормы указанной статьи посвящены основным средствам, бывшим в эксплуатации.
Так, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.
При этом срок полезного использования названных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником.
Отметим, п. 12 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, входят в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
К сведению: налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения СПИ имущества, бывшего в употреблении, ему применять (см. Письмо Минфина РФ от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608).
Иными словами, для того чтобы определить срок полезного использования бэушного ОС, новый собственник может установить свой срок полезного использования или взять за основу срок, установленный предыдущим собственником. В любом случае он может уменьшать или не уменьшать этот СПИ на срок фактического использования. Таким образом, возможны следующие варианты определения СПИ в отношении ОС, бывшего в эксплуатации.
Вариант 1
Срок полезного использования
СПИ, установленный продавцом
Вариант 2
Срок полезного использования
СПИ, установленный продавцом
Срок фактической эксплуатации ОС у продавца
Вариант 3
Срок полезного использования
СПИ, установленный покупателем в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом
Вариант 4
Срок полезного использования
СПИ, установленный покупателем в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом
Срок фактической эксплуатации ОС у продавца
Пример.
Организация в октябре 2018 года приобрела бывший в употреблении отопительный котел, стоимость которого составляла 283 200 руб. (в том числе НДС – 43 200 руб.). В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость равна 240 000 руб. (283 200 – 43 200).
Предыдущий собственник предоставил следующие данные об объекте: на момент ввода в эксплуатацию имел код 142813100 ОКОФ и относился к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, или 85 – 120 мес.). Был установлен СПИ, равный 105 мес. Фактически объект эксплуатировался 25 мес.
Рассчитаем СПИ и норму амортизации данного основного средства у нового собственника, учитывая обязательное правило: сохраняется та же амортизационная группа, в данном случае – пятая.
Расчет по варианту 2. Организация решила воспользоваться своим правом на определение СПИ с учетом того срока, который установил предыдущий собственник, и срока фактической эксплуатации.
СПИ определен равным 80 мес. (105 – 25).
Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 / 80 мес. x 100%).
Сумма амортизации в месяц – 3 000 руб. (240 000 руб. x 1,25%).
Расчет по варианту 4. Организация установила свой СПИ, руководствуясь Классификацией ОС, учитывая при этом срок фактической эксплуатации предыдущим собственником.
Для расчета она взяла минимальный срок, предусмотренный для пятой амортизационной группы, – 85 мес. и уменьшила его на 25 мес. Таким образом, СПИ для основного средства, бывшего в употреблении, будет равен 60 мес. (85 – 25).
Месячная норма амортизации составляет 1,667% (1 / 60 мес. x 100%).
Сумма амортизации в месяц – 4 000 руб. (240 000 руб. x 1,667%).
Возможность применять новым собственником иной СПИ (например, минимальный), нежели тот, который был установлен предыдущим собственником (но в рамках той же амортизационной группы), подтверждается и примерами из арбитражной практики.
Вот какую ситуацию рассматривал АС СКО в Постановлении от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Налоговая инспекция была не согласна с организацией, приобретшей бэушные ОС и установившей по ним СПИ, которые были меньше указанных бывшим собственником в актах о приеме-передаче объектов. Судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком сроки полезного использования установлены в соответствии с нормами налогового законодательства: в расчет брался срок, равный минимально разрешенному Налоговым кодексом СПИ для соответствующей амортизационной группы, увеличенному на один месяц; полученный СПИ уменьшался на количество месяцев эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками, указанное в актах приема-передачи (при отсутствии информации о сроке фактической эксплуатации предыдущим собственником рассчитанный СПИ не уменьшался).
К сведению: если срок фактического использования бэушного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).
Как отмечено в Апелляционном определении ВС РФ от 14.02.2018 № 3-АПГ17-17, само по себе истечение срока полезного использования не влечет невозможности начисления амортизационных платежей.
Вариант 5
Срок полезного использования
СПИ, установленный покупателем исходя из требований техники безопасности и других факторов
Имейте в виду, как показывает судебная практика, арбитры настаивают еще и на том, чтобы учитывать при определении СПИ срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу № 09АП-38524/2012).
В Постановлении от 17.01.2013 № 09АП-38529/2012 этот же суд, поддержав налогоплательщика в споре с налоговым органом по вопросу о правильности определения СПИ по основным средствам, бывшим в эксплуатации, отметил, что при определении СПИ учитывалась не только совокупность технических характеристик, указанных в технических паспортах объектов, но и иные факторы: специфика вида деятельности, требования пожарной безопасности, устойчивость конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требования по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то есть условия, которые фактически существуют в месте эксплуатации основного средства.
Несколько слов о двух редакциях Классификации ОС
Итак, налогоплательщик определяет норму амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении, с учетом СПИ, установленного предыдущим собственником. В противном случае он может самостоятельно определить СПИ приобретенных ОС, в том числе бывших в употреблении, в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 03.10.2017 № 03-03-06/1/64282, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573).
В перечисленных письмах финансовое ведомство также подчеркнуло, что по вопросу порядка применения Классификации ОС в редакции Постановления Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 для целей исчисления налога на прибыль следует руководствоваться Письмом Минфина России от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, где говорится, что в отношении ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, применяется СПИ, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию.
Поясним, что здесь имеется в виду.
Напомним читателям, что с 01.01.2017 вышеупомянутым постановлением были внесены изменения в Классификацию ОС по причине появления нового ОКОФ.
С этой даты в Классификации ОС не только появились новые объекты, но и произошли перемещения (незначительные) отдельных основных средств из группы в группу, что привело к увеличению или уменьшению их минимального и максимального СПИ.
Например, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 3,5 до 5 т до 01.01.2017 по старому ОКОФ имели код 15 3410194, относились к позиции «Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили-самосвалы)», таким образом, входили в четвертую амортизационную группу (со СПИ от 5 до 7 лет включительно).
С 01.01.2017 для автомобилей грузовых, имеющих технически допустимую максимальную массу свыше 3,5 т, но не более 12 т, установлен код ОКОФ либо 310.29.10.42.112 (с бензиновым двигателем), либо 310.29.10.41.112 (с дизельным двигателем). Таким образом, сейчас эти автомобили входят в пятую амортизационную группу (со СПИ от 7 до 10 лет включительно).
Предположим, прежний владелец до 01.01.2017 вводил в эксплуатацию основное средство, руководствуясь старой редакцией Классификации ОС, и включал объект в одну амортизационную группу, а новый собственник, приобретая б/у-объект после этой даты, обнаруживает, что ОС «переместилось» в другую амортизационную группу. Как быть в этом случае?
Организация может ориентироваться на СПИ, установленный предыдущим собственником, или установить иной срок, но в рамках той амортизационной группы, в какой ОС находилось на момент ввода его в эксплуатацию. Полагаем, что именно это и имел в виду Минфин в вышеупомянутом Письме от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124.
Если до конца СПИ меньше года…
Должен ли налогоплательщик при приобретении бывшего в употреблении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого с учетом фактического срока эксплуатации у предыдущих собственников меньше 12 месяцев, включать данное имущество в состав амортизируемого?
Как отмечено в Письме Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141, налогоплательщик в данной ситуации самостоятельно определяет для него СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Таким образом, приобретенный объект ОС, бывший в употреблении, с остаточным СПИ менее 12 месяцев не перестает быть объектом амортизируемого имущества.
Данное мнение разделяют и судьи. Так, в Постановлении ФАС УО от 23.03.2012 по делу № Ф09-1350/12 рассматривался спор между налоговой инспекцией и организацией по поводу единовременного отнесения на затраты расходов, связанных с приобретением объектов бэушных ОС. Их срок полезного использования (с учетом срока фактического использования предыдущим собственником) был установлен как 12 месяцев. В момент ввода в эксплуатацию стоимость ОС была включена в состав материальных расходов в полной сумме, то есть затраты списаны единовременно в том же месяце. Налоговая инспекция посчитала, что стоимость приобретенных ОС следовало относить на расходы равными долями в течение 12 месяцев. Арбитры по данному эпизоду налоговиков поддержали.
Поменять амортизационную группу можно только в случае, если предыдущий собственник ошибся с ее выбором
В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ налогоплательщик обязан включить бэушные объекты амортизируемого имущества в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
К сведению: организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе изменить срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, только в том случае, когда он был определен бывшим владельцем неверно.
Если же собственник с выбором группы не ошибся, то произвольное изменение амортизационной группы неправомерно. Такой вывод следует из Постановления АС МО от 25.02.2016 по делу № А40-29366/2014.
Первый собственник при вводе объектов ОС в эксплуатацию включил их в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 85 месяцев. Налогоплательщик, купивший данные объекты основных средств, при их постановке на учет, сохранив прежний код, изменил амортизационную группу на третью со сроком полезного использования 36 месяцев.
По мнению налоговиков, при принятии объектов на учет уменьшению на срок эксплуатации предыдущим собственником подлежал СПИ 85 месяцев, установленный предыдущим собственником, а не срок, соответствующий третьей амортизационной группе. Судьи поддержали инспекторов, признав, что новый собственник вправе изменить СПИ только в том случае, когда он был определен бывшим владельцем неверно.
Другой пример – Постановление АС СКО от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Инспекция доначислила налог на прибыль по причине того, что организация, по ее мнению, завысила амортизационные отчисления по зданиям, включив их, по данным акта приема-передачи от бывшего собственника, в шестую амортизационную группу и начислив по ним амортизационную премию 30%, а не 10%. Организация обратилась в суд, полагая, что на основании п. 12 ст. 258 НК РФ она обязана учитывать здания, бывшие в эксплуатации, в составе той амортизационной группы, в которую они были включены предыдущим собственником, и она не вправе самостоятельно изменить СПИ и амортизационную группу в случае ошибки предыдущего собственника. Однако судьи не поддержали налогоплательщика, указав, что спорные здания относятся к восьмой амортизационной группе и в случае неверного определения предыдущими собственниками СПИ объекта он должен определяться покупателем по Классификации ОС. Судьи пришли к следующему выводу.
К сведению: налогоплательщик на основании п. 7 ст. 258 НК РФ должен самостоятельно установить новый (правильный) срок и амортизационную группу приобретенных ОС. Кроме того, по согласованию с предыдущим собственником он может внести соответствующие изменения в акты приема-передачи и другие первичные учетные документы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
О документах, подтверждающих срок фактического использования ОС предыдущим собственником
Как отмечено в письмах Минфина, в случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение СПИ такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете СПИ и сроке фактической эксплуатации объекта ОС (Письмо от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608). Если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то СПИ по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (Письмо от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).
Аналогичное мнение высказывают и судьи: при отсутствии документального подтверждения срока эксплуатации спорного имущества предыдущим собственником общество не может считаться подтвердившим свое право на применение абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ – самостоятельное определение его СПИ (см. Постановление АС ВВО от 03.07.2017 № Ф01-2335/2017 по делу № А28-5929/2016).
Какими же документами можно подтвердить срок фактического использования объектов, бывших в употреблении?
НК РФ и законодательство о бухучете не устанавливают конкретного первичного документа, необходимого для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ это обстоятельство может быть подтверждено налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых следовало бы подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника (Постановление ФАС ПО от 24.02.2009 по делу № А12-12162/2008).
Организации (по желанию) могут воспользоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7:
формами ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
копиями инвентарной карточки учета объекта основных средств (ф. ОС-6) или инвентарной карточки группового учета объектов основных средств (ф. ОС-6а), составленными предыдущим собственником объекта. Имейте в виду, что данные копии должны быть заверены печатью организации, передающей основное средство, а также подписями главного бухгалтера и руководителя.
В качестве подтверждающих документов могут выступать и письма продавцов оборудования, бывшего в эксплуатации (см., например, Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 № А32-774/2009-33/44). В данном случае в письмах сообщалось, что износ объектов на дату их приобретения новым собственником составляет 100%, они не имеют остаточной стоимости и амортизация на них не начисляется.
К сведению: если предыдущим собственником основного средства является иностранная организация, то срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина России от 16.06.2010 № 03-03-06/1/414).
Например, в деле, которое рассматривал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.07.2009 № 09АП-12225/2009-АК, налогоплательщик для подтверждения срока эксплуатации предыдущим собственником – германской компанией использовал приложения к договору поставки оборудования, письма поставщиков данного оборудования, соответствующие грузовые таможенные декларации (ГТД). Кроме того, у ввезенного оборудования имелись металлические шильды (пластины с краткой информацией об изделии), являющиеся идентифицирующим знаком оборудования и свидетельствующие о дате его производства. Названные документы были приняты судом во внимание.
Обратите внимание: по мнению Минфина, в случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, так как физическое лицо не устанавливает СПИ основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7939, № 03-03-06/1/7937). Кроме того, у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном НК РФ (письма от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525).
Срок полезного использования квартиры как основного средства
Письмо Минфина России от 03.05.2023 № 03-03-06/1/40703
Комментарий
Организация самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Если основные средства уже были в употреблении, то новый собственник вправе определять срок их полезного использования так: взять срок полезного использования объекта, установленный предыдущим собственником, и уменьшить его на количество лет (месяцев) эксплуатации этим собственником. Если срок фактического использования приобретенного объекта ОС у предыдущего собственника окажется равным сроку его полезного использования, установленного Классификацией, или превышающим этот срок, то организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).
В письме от 03.05.2023 № 03-03-06/1/40703 Минфин России напомнил, что приведенный порядок (п. 7 ст. 258 НК РФ) организация может применить, только если срок эксплуатации объекта предыдущим собственником документально подтвержден. Если это условие не соблюдается, срок полезного использования ОС, бывших в употреблении, организация определяет в общем порядке, то есть по Классификации основных средств (как по новым основным средствам).
Отметим, что Налоговый кодекс не поясняет, в какой форме собственник должен проинформировать покупателя о сроке эксплуатации основного средства. Полагаем, что эти сведения можно указывать в акте приема-передачи ОС.
Не пропускайте последние новости — подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта: