Налоговый резидент для контролируемой задолженности кто это

Налоговый резидент для контролируемой задолженности кто это

НК РФ Статья 25.13. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

(в ред. Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Перспективы и риски арбитражных споров. Ситуации, связанные со ст. 25.13 НК РФ

1. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

2. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

3. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

3.1. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15 процентов. В целях настоящего пункта доля участия определяется в соответствии со статьей 105.2 настоящего Кодекса.

(п. 3.1 введен Федеральным законом от 03.08.2018 N 294-ФЗ)

4. Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано одним из следующих способов или их комбинацией:

1) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями;

2) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких иностранных организациях, акции которых допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (за исключением государств (территорий), включенных в установленный статьей 25.13-1 настоящего Кодекса перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией), и при выполнении одновременно следующих условий:

доля прямого и (или) косвенного участия контролирующего лица в каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте, не превышает 50 процентов;

доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах в совокупности по всем указанным иностранным фондовым биржам, превышает 25 процентов уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте.

Положения настоящего пункта не применяются в период до 1 января 2029 года в отношении иностранных организаций, участие лица в которых реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Для целей пункта 3 настоящей статьи доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 настоящего Кодекса. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

6. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации (международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания) также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 (пунктом 3.1) настоящей статьи, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

(в ред. Федерального закона от 03.08.2018 N 294-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

8. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.

9. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.

10. Если иное не предусмотрено пунктом 11 настоящей статьи, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия:

1) такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).

Условие, установленное настоящим подпунктом в отношении лица — учредителя (основателя) иностранной структуры без образования юридического лица, признается выполненным, если это лицо не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора);

4) такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.

11. Лицо, указанное в пункте 10 настоящей статьи, признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных в подпунктах 1 — 3 пункта 10 настоящей статьи.

12. Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

13. Лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 6 настоящей статьи, или иностранной структуры без образования юридического лица по основаниям, предусмотренным пунктом 10 или 12 настоящей статьи. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

14. Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо.

Для целей настоящего пункта управляющими лицами иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) признаются управляющая компания, являющаяся российской или иностранной организацией, управляющий партнер, являющийся физическим лицом или организацией, а также иные лица, осуществляющие функции по управлению активами, прямо или косвенно принадлежащими такому иностранному инвестиционному фонду (паевому фонду или иной форме осуществления коллективных инвестиций).

(п. 14 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

15. Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Что такое контролируемая задолженность

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Вопрос: Контролируемая задолженность организации перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации на конец II квартала. Каким образом учитывать предельный размер процентов для исчисления налога на прибыль на конец III квартала, если задолженность погашена в течение III квартала?
Посмотреть ответ

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

• Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
• Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.

Вопрос: Как при определении коэффициента капитализации рассчитывается величина непогашенной контролируемой задолженности перед одним кредитором: отдельно по каждому долговому обязательству или в целом за организацию (п. 2 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Вопрос: Может ли российская организация с отрицательным (нулевым) собственным капиталом учесть проценты по контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

• Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
• Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
• У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

• Графа 300 (активы).
• Графа 690 и 590 (обязательства).
• Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

• Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
• Сфакт % — начисленный процент.
• КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

• Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
• СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
2. Установление коэффициента капитализации.
3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

• База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
• Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
• Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

• ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
• ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
• ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

«Контролируемая задолженность» или особенности налогообложения процентных доходов

В целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают к заемным средствам от иностранных аффилированных компаний или российских компаний, но под гарантии таких аффилированных компаний. Но способы обеспечения капитала таким образом влияют на расчет налогооблагаемого дохода, как компаний-получателей, так и компаний — поставщиков капитала. Пунктом 4 ст.269 НК РФ установлено специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, которое в научной литературе получило название «контролируемой задолженности» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации», «тонких процентов»), реализация которого вызывает массу вопросов у теоретиков и практиков.

Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации.

Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций и предоставление займа. На практике второй способ финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании»(Полежарова Л.В. Правила тонкой капитализации. Российский налоговый курьер. №5. 2008г.).

В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств, как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России такие специальные правила применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:

1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация;

2) кредитором или поручителем по долговому обязательству, выступают (см. схему №1):

— иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее – ассоциированные иностранные компании); — российская организация – аффилированное лицо иностранной компании(Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»/ Российская газета от 27 июля 2006 г. N 162), владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-должника (далее – российская аффилированная организация).

3) размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п.1 ст. 269 НК РФ.

Понятие «косвенное владение уставным капиталом», используемое в п. 2 ст. 269 НК РФ, можно раскрыть с помощью подп. 1 п.1 ст. 20 НК РФ, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, что подтверждается и судебной практикой(Напр. Постановление ФАС МО от 13.07.10 г. N КА-А40/7211-10, Постановление ФАС ДО от 11.01.07 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4898.).

Например, фирма «А» владеет 80% акций фирмы «Б». Фирма «Б» владеет 50% акций фирмы «С». Для того, чтобы выяснить, являются ли фирмы «А» и «С» взаимозависимыми, нужно сделать расчет: 80% х 50%=40%.
Доля косвенного участия фирмы «А» в фирме «С» составит 40%.

Несмотря на то, что нормы о «контролируемой задолженности» направлены против того, чтобы налогоплательщик не выплачивал своей иностранной ассоциированной компании дивиденды под видом процентов, они также применяются в случаях, когда получателем дохода является российская организация, если иное не предусмотрено международным соглашением. До 2006г. задолженность могла быть признана контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, действующим с начала 2006 г. были установлены дополнительные квалифицирующие признаки признания задолженности контролируемой.

При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства перед российскими или неассоциированными иностранными компаниями, могут признать в составе расходов фактически начисленные проценты в пределах рыночной ставки процента, что, безусловно, ущемляет международный принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений. Именно в попытке устранить данное противоречие был принят Федеральный закон N 58-ФЗ. Но очевидно, что принятые изменения не позволили полностью устранить нарушение принципа недискриминации и, на сегодняшний день, существуют неравные условия конкуренции для хозяйствующих субъектов.

В этой связи интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств ЕС правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решения по делу Lankhorst-Hohorst(Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt, European Court of Justice, 12 December 2002, Rs. C-324/00, DB 2002, at 2690) действие этих правил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний. Такому примеру были вынуждены последовать, в частности, Нидерланды и Великобритания(Casley A. Rewrite of Transfer Pricing Rules. International Transfer Pricing Journal. UK. May/June. — 2004. — P. 115.). Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений.

Россия пока прошла лишь половину этого пути. Более того, внесенные изменения сохранили условия для минимизации налоговых обязательств, поскольку рассматриваемая норма не распространяется на долговые обязательства перед иностранной организацией-кредитором, которая является аффилированным лицом головной иностранной компании — участника российского заемщика, но при этом сам кредитор косвенно не участвует в уставном капитале российского заемщика.

На сегодняшний день в мировой практике применяют два способа решения проблемы контролируемой задолженности. Согласно первому способу производится рыночная оценка ставки процентов по займу, т.е. проводится сравнительный анализ заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. При этом сумма превышения рыночных процентов по займу не уменьшает базу по налогу на прибыль, а в некоторых случаях эта сумма может рассматриваться как распределенная среди акционеров прибыль.

Второй способ основан на сравнении общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила контролируемой задолженности, могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга в сравнении с собственным капиталом заемщика носит непомерный характер. Наличие такого соотношения законодателем отождествляется с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Хотя данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, при сравнении суммы долга с собственным капиталом такие нюансы не учитываются.

Предельное соотношение долга к собственному капиталу устанавливается законодателем: при его превышении проценты, начисленные на избыточную часть долга, которая превышает установленный законом коэффициент, не принимаются в целях налогообложения прибыли у заемщика, и к ним применяются специальные правила, регулирующие контролируемую задолженность.

Российским законодателем в норме п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности также применен способ сравнения общей суммы долга с суммой ее собственного капитала и установлено их фиксированное соотношение 3:1 (или 12,5:1 для банков и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью). При наличии контролируемой задолженности, не все проценты, подлежащие уплате заемщиком, учитываются у него при исчислении налога на прибыль. Если же сумма фактических процентов превышает размер предельных, то избыточные проценты рассматриваются в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК).

Позитивная сторона для России также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения, процентный доход в стране-источнике дохода облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране резидентства компании, получающей процентный доход.

В законодательстве зарубежных стран помимо коэффициента предельного соотношения заемного и собственного капитала используются также следующие меры: запрет на вычет процентов, начисленных на займы, полученные от взаимозависимых лиц, разрешение на вычет процентов в определенной пропорции от процентных доходов налогоплательщика-заемщика(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты»/Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.).

Правило о контролируемой задолженности будет применено для любого случая, если получателем дохода является резидент страны, с которой Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения либо в случае, если это правило не противоречит нормам международного соглашения, заключенного со страной резидентства получателя дохода.

Соотношение правил «контролируемой задолженности» и норм международных налоговых соглашений

Возможность применения правил контролируемой задолженности, установленные НК РФ, значительно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).

В частности, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР(Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал; Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital.), содержат нормы, запрещающие дискриминацию резидентов договаривающих стран по вопросам налогообложения. Например, в Соглашении, заключенной Россией с Республикой Кипр (ст. 24)(Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.).) установлено, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве более обременительному налогообложению, чем налогообложение, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Такие требования также распространяются на предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства».

Таким образом, можно констатировать, что до тех пор, пока российское налоговое законодательство не распространит правила о контролируемой задолженности на всех без исключения налогоплательщиков, эти нормы не применимы.

Следует отметить, что Соглашения об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР, содержат и ряд исключений из принципа недискриминации. Например, в силу п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром, «если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения». Эта норма согласуется с п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.

В Комментариях к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР(Commentary on OECD Model Convention with respect to taxes on income and capital as they read on 15.07.2005.), регулирующие порядок признания процентных расходов, отмечается невозможность применения национальных норм о «контролируемой задолженности» к данной норме, т.к., речь в этой статье идет лишь о возможности корректировки ставки процента по займу, но не величины долгового требования (п. 35). А в Комментариях к ст. 24 указано, что национальные правила о «контролируемой задолженности», предусматривающие переквалификацию избыточных процентов в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56).

Так как российские правила о «контролируемой задолженности» основаны на сравнении величины долгового требования и собственных активов и они не распространяются на займы, полученные российскими организациями, в капитале которых отсутствует иностранный капитал, становится очевидным невозможность применения норм национального права о «контролируемой задолженности» в контексте п. 5 ст. 11, ст. 24 Соглашения с Кипром и п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.

Чтобы были правовые основания для применения национальных норм о «контролируемой задолженности», ОЭСР рекомендует либо исключить ограничительную фразу: «. сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается», либо использовать дополнение: «. сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по любому основанию. »(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты/»Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.).

Помимо указанных способов, международной практикой выработаны иные подходы, позволяющие обеспечить возможность налогового регулирования в условиях «контролируемой задолженности» и предотвращения минимизации налоговых обязательств. При этом принцип недискриминации формально не нарушается.

Например, в двусторонних налоговых соглашениях отдельных стран принцип недискриминации вообще не отражен в тексте соглашений (например, соглашение России и Австралии от 7 сентября 2000 г.)(Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).) или в соглашении оговаривается специальное исключение из этого принципа. В частности предусматривается, что принцип недискриминации не действует применительно к нормам национального права, которые имеют целью предотвращение или противодействие уклонению или избежанию налогообложения(Пункт «d» Дополнительного Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. или п. 4 ст. 23 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г.). Несмотря на то, что нормы о «недостаточной капитализации» презюмируется относящимся к такому законодательству, в налоговом соглашении может прямо указываться, что принцип недискриминации не применяется в отношении национальных норм о «недостаточной капитализации»(Пункт 7 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. или п. 3 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г.).

Но даже если международный договор вообще не содержит норм о недискриминации или допускает применение внутренних правил о недостаточной капитализации, то «превращение» процентов в дивиденды достаточно проблематично или невозможно, т.к. проценты, превышающие предельный размер, установленный ст. 269 НК РФ, не перестают быть «процентами» в том смысле, который придается Соглашением.

Например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Швецией(См. например, Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993), содержит понятие «дивиденды», которое позволяет переквалифицировать лишние проценты в дивиденды. В частности, под дивидендами понимаются любые выплаты, приравненные в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. А Соглашение между Россией и Республикой Кипр содержит следующие определения: «термин «дивиденды» означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль» (ст. 10); термин «проценты» означает «доход от долговых требований любого вида…» (ст. 11). Очевидно, что такое содержание понятий «дивиденды» и «проценты» в Соглашении не позволяет переквалифицировать проценты в дивиденды и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они приравнены к дивидендам.

Поэтому чаще всего последствия применения правил контролируемой задолженности наступают лишь применительно к российской компании-заемщику, которая не сможет учесть избыточные проценты при исчислении налога на прибыль, за исключением тех случаев, когда Международное соглашение устанавливает иные правила в отношении расходов на оплату процентов.

Например, статьей 24 Соглашения с Кипром предусмотрено, что суммы процентов или любых долгов, которые российская организация выплачивает или должна выплатить кипрской организации, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту Российской Федерации.

А в Соглашении между Россией и Федеративной Республикой Германия(Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г.) предусмотрен неограниченный вычет процентов, уплачиваемых российским заемщиком в пользу немецкого участника-кредитора, при условии, что такой вычет не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Следовательно, такой вычет российской компании-заемщика не может превышать рыночной стоимости процентной ставки. Такой вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6616-05.).

Минфина России по этому вопросу имеет противоположное мнение(Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 г. N 03-08-05.), согласно которому избыточные проценты по контролируемой задолженности, подлежат переквалификации в дивиденды согласно национальным нормам о контролируемой задолженности и в составе расходов при исчислении налога на прибыль российской организацией-заемщиком не учитываются.

Что касается ставки налога на доходы в виде избыточных процентов, приравненных к дивидендам, то тут финансовые органы применяют двойные стандарты и признают возможным удержать налог с доходов иностранного кредитора по льготной ставке налога на дивиденды, предусмотренной налоговым соглашением(Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36; Письмо УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524.). Вызывает сомнение правомерность такого подхода, т.к. даже в случае возможности переквалификации избыточных процентов в дивиденды, оснований для налогообложения соответствующих выплат в порядке, предусмотренном в соглашении для дивидендов, нет, т.к., как показано выше, избыточные проценты не перестают быть процентами и ни в коем случае их невозможно отождествлять с дивидендами.

Так как нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений ч. 2-4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому, если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. Данный вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 г. по делу N КА-А40/6616-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 г. по делу N А56-19578/2006.).

Хочется предостеречь налогоплательщиков, которые решили применить нормы международных соглашений при налогообложении процентных доходов при наличии контролируемой задолженности, что свое право на прямое применение норм международных соглашений им придется отстаивать в суде.

Практические аспекты применения правил «контролируемой задолженности»

Теперь перейдем к проблемам, с которыми сталкиваются налогоплательщики при практическом применении российских норм о контролируемой задолженности.

В случае, если соблюдаются условия, при которой задолженность российской организации признается контролируемой по составу участников сделки (см. схему), организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации и предельную величину процентов (пункты 2, 3 ст. 269 НК РФ). Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Затем рассчитывается предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль по следующему алгоритму:

Рассчитываем коэффициент капитализации (КК):
КК = КЗ : (СК Х Д) : 3.

Рассчитываем предельную величину процентов:
ПП = П : КК.
где ПП — предельная величина процентов;
П — фактически начисленные проценты;
КЗ — непогашенная контролируемая задолженность;
СК — собственный капитал;
Д — доля иностранной компании в уставном капитале.

Собственный капитал организации — разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, как было сказано выше, по мнению финансовых органов,(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45.) в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации, пункт 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Правда, суды не поддерживают такой подход(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006.).

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу — по ставке 20% (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абзацы 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ.

Выполняя функции налогового агента, российская организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда займодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.

На необходимость исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог по ставке 15% с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами, если контролируемая задолженность возникает в связи с поручительством иностранной компанией по долговому обязательству указано в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473, в письме УФНС России по г. Москве, от 06.05.2008 N 20-12/043524.

Согласно Налоговому кодексу РФ, российские налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу, в том числе с доходов по долговым обязательствам. При применении метода начисления доход по займам учитывается на конец отчетного (налогового) периода исходя из процента, который предусмотрен в договоре. Если следовать позиции финансовых органов, получается, что один и тот же доход будет облагаться налогом на прибыль дважды. Сначала заемщик уплатит налог с избыточных процентов как с дивидендов, причитающихся иностранному учредителю. Затем российский заимодавец, связанный с иностранным учредителем, отразит всю сумму полученных процентов как свой доход и тоже уплатит с них налог, что противоречит общим принципам налогообложения.

Среди специалистов существует мнение, что у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента по удержанию налога на дивиденды, если заимодавцем выступает российская компания(Сухарева В. Дебиторская задолженность в налоговом планировании/ «Налоги и налоговое планирование», N 4, апрель 2011 г.). Такая позиция обосновывается тем, что обязанности у налогового агента возникают только в случае выплаты дохода иностранным компаниям (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Такой подход не вызывал бы сомнений, если бы положения п. 4 ст. 269 НК РФ были сформулированы иным образом. Сейчас же в соответствии с положениями вышеуказанного пункта ст. 269 НК РФ положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Стоит отметить, что и сам Минфин России до конца не определился, стоит ли удерживать налог в рассматриваемой ситуации. Так, в письмах от 24 декабря 2009 г. N 03-08-05, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.

На первый взгляд положения п. 4 ст. 269 НК РФ носят общий характер и должны учитываться в том числе и при налогообложении заимодавца, что требует обмена информацией между заемщиком и заимодавцем и корректировки признанных доходов в учете российского кредитора. Только такой подход позволяет избежать двойного налогообложения одного и того же дохода.

Однако в таком случае возникает вопрос об обоснованности наличия нормы о контролируемой задолженности в отношении российских займодавцев, не дающий экономический эффект государству. Очевидно, что этот вопрос требует дополнительного исследования.

Если задолженность не признается контролируемой…

По общему правилу, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила о контролируемой задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли, о которых вкратце пойдет речь дальше.

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

«Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

• — в одинаковой валюте;
• — на те же сроки;
• — под аналогичные обеспечения;
• — в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота(Письмо Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/1/546.).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц)(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.) или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности)(Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.), не являются сопоставимыми между собой. Относительно сопоставимости сроков то финансовые органы считают, что для сопоставимости по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%(Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130.).

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя»(Кисурина Л.Г. Кредиты и займы/Экономико-правовой бюллетень. №4.).

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной на 1.1 раза (с 1 января 2010г. по 31 декабря 2012г. – равной 1,8 раза), — при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 1 января 2011г. по 31 декабря 2012г. равной ставке рефинансирования и коэффициента 0,8) — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка, действовавшая:

— на дату привлечения денежных средств — в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

— на дату признания расходов в виде процентов — в отношении прочих долговых обязательств.

Вместо заключения хотелось бы отметить, что за рамками нормативного регулирования остается ситуация, когда российский кредитор (например, банк) с дисконтом уступает права требования, вытекающие из кредитного договора (договора займа) с российским заемщиком его ассоциированной иностранной компании (например, материнской компании заемщика). В этом случае налоговым законодательством не предусмотрен порядок налогообложения доходов от такой сделки в виде разницы между стоимостью покупки долга и полученным впоследствии от заемщика – своей дочерней компании дохода в виде тела кредита без учета дисконта. Законом также не предусмотрена обязанность кредитора, уступающего права требования с дисконтом, или заемщика, выплачивающего долг иностранной компании, удержать налог с такого дохода. Поэтому такая сделка становится легальным механизмом перевода капитала за границу без уплаты налогов на территории РФ. Однако этот вопрос не совсем является предметом обсуждения настоящей статьи и требует дополнительных исследований.

Новое в спорах о «контролируемой» задолженности: как установить «контролирующее» лицо, или Как правила КИК и ФПД влияют на применение ст. 269 НК РФ

О нормах статьи 269 НК РФ (далее – «правила недостаточной капитализации»), казалось бы, сказано уже слишком много. Более того, статья 269 НК РФ — одна из самых детально прописанных норм в Налоговом кодексе РФ. И тем не менее, с завидной регулярностью законодатель продолжает вносить поправки в норму, что требует разъяснений. Также появляются новые «конкурирующие» антиуклонительные нормы (правила о контролируемых иностранных компаниях («КИК»), о фактическом получателе дохода («ФПД») и прочие), в связи с чем с неизбежностью встает вопрос о том, могут ли указанные антиуклонительные нормы применяться параллельно и одновременно к одному и тому же налогоплательщику, не приведет ли это к двойному налогообложению, учитывая, что отчасти предмет регулирования норм может совпадать. Какие нормы имеют приоритетный характер: правила КИК в силу более широкого предмета регулирования или все же правила недостаточной капитализации по причине их специального характера и можно ли их признавать «специальной» нормой по отношению к правилам КИК? Наконец, появляются новые разъяснения международных организаций в отношении финансовых сделок[1], что не может быть проигнорировано отечественными правоприменителями по причине «зарубежного происхождения» российских правил «недостаточной капитализации» и должно учитываться при толковании норм ст. 269 НК РФ. Также продолжает активно развиваться судебная практика в отношении ст. 269 НК РФ. При этом в судебной практике можно наблюдать не только рутинные дела, но и новые тренды (дело ООО «Мега-Инвест» (№А60-29234/2019), дело ООО «АФ-Групп Торговая компания» (№А40-108386/2019)).

Особенность указанных дел как раз в том, что они в основном касаются периодов после 2015 г., когда был принят основной большой блок «антиоффшорных», «антиуклонительных» новелл — правил КИК, правил о ФПД, и суды впервые столкнулись с необходимостью дать ответы на новые вопросы: как применять правила «тонкой капитализации» в условиях, когда уже были применены правила ФПД и правила КИК, меняет ли это что-то в толковании ст. 269 НК? Должны ли применяться «антиуклонительные» правила ст. 269 НК РФ в ситуации, когда нет признаков уклонения, а задолженность по сути является «внутрироссийской»? Не будет ли это нарушать принцип равенства? К сожалению, в деле ООО «АФ-Групп Торговая компания» и ООО «Мега-Инвест» нижестоящие суды (АС г. Москвы, АС Свердловской области и вышестоящими инстанции округов) вовсе закрыли глаза на эти вопросы, и не дали оценки указанным обстоятельствам, применив правила «тонкой капитализации» в прежнем «формальном» ключе и изолированно от прочих налоговых норм и правовых принципов. Представляется, что суды «ждут» руководящей правовой позиции высшей инстанции, тем более, что по обоим делам в ВС РФ направлены кассационные жалобы.

1. «Контролируемая задолженность» — контролируемая кем?

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается задолженность перед иностранным взаимозависимым лицом, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, либо перед российской организацией, которая является взаимозависимым лицом иностранного лица прямо или косвенно более, чем на 25%.

Таким образом, по ст. 269 НК РФ для признания задолженности «контролируемой», казалось бы, достаточно соблюдения формального условия о наличии в структуре долговых отношений либо иностранного участника, либо взаимозависимого с иностранным участником российского лица. Напрямую ст. 269 НК РФ не устанавливает, что «контролирующее» лицо для признания таковым должно иметь фактический контроль над задолженностью.

Однако, Верховный Суд РФ в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 (далее – «Обзор»), разъяснил, что «суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом».

Правовая позиция Верховного Суда РФ также находит отражение в рекомендациях и стандартах Организации экономического сотрудничества и развития (далее – «ОЭСР»). В частности, в п. 10.25 Руководства ОЭСР в отношении финансовых сделок[2] указывается, что «займодавцем признается только то лицо, которое осуществляет контроль в отношении займа, имеет финансовую возможность предоставить заём и принимает на себя соответствующие риски». Таким образом, позиция ВС РФ, как и позиция ОЭСР, по сути означает, что техническая иностранная компания, которая не имеет оборотных средств, существенных активов, персонала, не ведет предпринимательской деятельности иной чем холдинговая (то есть является «кондуитной», технической компанией), не выступает источником заимствования, не может признаваться «контролирующей» задолженность.

Таким образом, можно сделать логический вывод, что если задолженность выдана через иностранный кондуит, но источником средств и ФПД по задолженности является российское лицо, то контролирующим лицом по задолженности должно также признаваться именно это российское лицо, а не иностранный кондуит, тем более, если иностранный кондуит был заявлен в налоговый орган как контролируемая иностранная компания российского налогоплательщика.

Влияют ли правила КИК и ФПД на квалификацию лица в качестве «контролирующего лица» для целей ст. 269 НК РФ?

Определение «контролирующего лица», данное ВС РФ в 2017 г. для целей ст. 269 НК РФ корреспондирует с понятием «контролирующего лица» по правилам КИК.

Так, в соответствии с п. 6 и п. 7 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом КИК признается лицо, которое осуществляет контроль над иностранной организацией и «имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения прибыли».

Таким образом, понятие контролирующего лица в трактовке ВС РФ совпадает с понятием контролирующего лица КИК и концепцией ФПД. С учетом этого, а также того, что как правила о «недостаточной капитализации», так и правила КИК и ФПД являются специальными «антиуклонительными нормами (по сути нормами одного порядка), представляется, что указанные правила не должны применяться разнонаправлено. Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены правила ФПД и КИК, и контролирующим лицом установлен российский налогоплательщик, налоговый орган и суды не должны игнорировать данное обстоятельство и менять правовую квалификацию отношений отдельно для целей ст. 269 НК РФ.

Тем более, если налогоплательщиком заблаговременно раскрыта структура группы (в срок было представлено в налоговый орган Уведомление о КИК), раскрыты конечные бенефициары (подано в налоговый орган «Сообщение о фактическом получателе дохода») и применен «сквозной подход» (то есть вопрос о доказывании, кто ФПД и КИК уже не стоит), а также есть подтверждение, что российский налогоплательщик — контролирующее лицо КИК и ФПД уплатил налоги как ФПД и с прибыли КИК. Представляется, что в такой ситуации суды не могут игнорировать указанные обстоятельства, а правила ст. 269 НК РФ следует толковать в том числе с учетом норм НК РФ о КИК и ФПД.

При этом, если судом будет признано, что ФПД и контролирующим лицом по задолженности является российское лицо, и источник финансирования – исключительно российский, то представляется, что по сути данная задолженность может быть квалифицирована как «внутрироссийская». Соответственно, если нет признаков злоупотребления (см. ниже), то согласно принципу равенства и баланса публичных и частных интересов, ограничительные положения по ст. 269 НК РФ к такой задолженности применяться не должны.

Интересно, что отчасти (но не полностью, к сожалению), данная позиция была прямо закреплена законодателем в 2016 г., когда в ст. 269 НК РФ появился п. 8[3], согласно которому задолженность не признается контролируемой, если: а) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, и б) если у этой российской организации/физического лица нет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом. По сути, указанное означает то же, как если толковать правила ст. 269 НК РФ в свете правил КИК и ФПД, что к «внутрироссийской» задолженности правила ст. 269 НК РФ применяться не должны, иначе это будет нарушать принцип равенства налогоплательщиков.

Кроме того, еще до 2015 г. в некоторых научных публикациях уже высказывалась равнозначная мысль о том, что российские правила недостаточной капитализации «не являются простыми в применении[4]», поскольку, с одной стороны, их «буквальное прочтение позволяет полагать, что в действительности они подразумевают ситуацию, когда иностранные компании, участвующие в капитале российских налогоплательщиков, в свою очередь контролируются другими российскими резидентами, а не только транснациональными группами». С другой стороны, автор добавляет, что, «когда фактическим получателем процентных доходов оказывается не иностранная компания, а контролирующее ее российское лицо, следует считать, что проценты должны полностью облагаться налогом в Российской Федерации, а значит, заемщика трудно обвинить в попытке получения налоговой экономии при выплате процентов». В подобной ситуации, по мнению эксперта, «обоснованность применения п. 2-4 ст. 269 НК РФ может вызывать много вопросов[7]».

1. «Антиуклонительные» правила: как системно применять правил КИК, ФПД и правила ст. 269 НК РФ?

Правила о контролируемых иностранных компаниях и о фактическом получателе дохода, как указывается в пояснительной записке к законопроекту, их вводящему, являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения посредством вывода капиталов за рубеж[8], то есть имеют «антиуклонительную» цель.

Правила КИК, в частности, направлены против вывода российскими налогоплательщиками прибыли из страны путем создания в низконалоговых юрисдикциях подконтрольных им технических компаний и аккумулирования прибыли на этих компаниях без дальнейшего ее распределения в Россию. С этой целью правила о контролируемых иностранных компаниях устанавливают, что в случае признания иностранной технической компании контролируемой российским налоговым резидентом, вся прибыль данной иностранной технической компании (КИК) подлежит вменению в качестве налогооблагаемого дохода российскому контролирующему лицу (п. 2 ст. 25.15 и ст. 309.1 НК РФ). Таким образом исключается потенциал для уклонения от российского налогообложения посредством создания иностранных кондуитных компаний и вывода на них налоговой базы. Все пассивные доходы, полученные КИК (процентные доходы, дивиденды и прочие) подлежат налогообложению в России по ставкам для налога на доходы физических лиц (13 %) или по ставкам для налога на прибыль организаций (20 %). Иными словами, при применении правил КИК в налоговых целях признается искусственной вся конструкция иностранного юридического лица, происходит «прокалывание корпоративной вуали», и доход контролируемой иностранной компании рассматривается полностью как доход ее контролирующего лица (российского резидента), и облагается в стране налогового резидентства контролирующего лица.

В отношении правил о «недостаточной капитализации» в рекомендациях ОЭСР указывается, что правила «недостаточной капитализации» направлены «на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами»[9].

ВС РФ в Преамбуле Обзора от 16.02.2017 г. также указывает, что правила направлены на «предотвращение вывода налоговой базы за пределы Российской Федерации, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации».

На исключительно антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» указывает также Конституционный Суд РФ, согласно позиции которого правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов по предоставленным ему иностранным участником займам, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика[10].

Таким образом, как правила КИК, ФПД, так и правила «недостаточной капитализации», являются «антиуклонительными» правилами.

При этом в соответствии со стандартами ОЭСР разные антиофшорные механизмы являются взаимоисключающими и не должны применяться одновременно во избежание возложения чрезмерного бремени на налогоплательщика и создания риска двойного налогообложения его доходов[11]. Это также подтверждается рекомендациями Совета ЕС о том, что к техническим компаниям подлежат применению правила о контролируемых иностранных компаниях (как правил более общего характера), а не правила «недостаточной капитализации»[12].

Стоит отметить, что российский законодатель также закрепляет НЕВОЗМОЖНОСТЬ одновременного применения антиофшорных механизмов.

В частности, в п. 1 ст. 25.15 НК РФ указано, что при определении прибыли КИК не учитываются доходы, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы (то есть является их ФПД). То есть закон говорит, что если применены правила ФПД и российским налогоплательщиком уплачен налог с дохода, то в этой части доход не должен облагаться повторно как доход КИК.

Таким образом, разумно сделать вывод, что, если в отношении иностранной компании применяются правила КИК (иностранная компания признана КИК российских резидентов, которые со всех доходов, получаемых этой КИК из РФ, уплачивают налоги), будет являться неправомерным повторное применение антиофшорных мер в виде правил «недостаточной капитализации». Указанное будет приводить потенциально к двойному налогообложению и, как следствие, к удорожанию частного финансирования как минимум на 20%, что будет необоснованно нарушать интерес инвесторов, то есть приводить к явному нарушению баланса публичных и частных интересов.

Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены «антиуклонительные» правила КИК, то дополнительное применение правил «недостаточной капитализации», во-первых, является необоснованным, поскольку антиуклонительная цель регулирования уже достигнута другими нормами более широкого действия (иначе будет возникать потенциал для двойного налогообложения), во-вторых, первичное применение правил КИК и признание российского лица в качестве контролирующего лица в группе или в качестве ФПД должно использоваться в качестве правовой презумпции при применении правил «недостаточной капитализации».

1. Возможно ли применение правил «недостаточной капитализации» в отсутствие фактов, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении?

Как указывалось, строго антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» подчёркивается как ОЭСР, так и российскими высшими судебными инстанциями- ВС РФ и КС РФ. В частности, в одном из Определений КС РФ прямо говорит, что «применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков»[13].

Таким образом, по мнению КС РФ правомерное применение к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ возможно только при выявленных фактах злоупотребления, иначе будет возникать нарушение принципов равенства и баланса публичных и частных интересов.

Против каких налоговых «злоупотреблений» в таком случае направлены правила ст. 269НК РФ? Казалось бы, все давно известно: против финансирования дочерних компаний под видом займа с целью минимизировать налоговое бремя за счёт учета процентных расходов. Но, является ли присутствие «иностранного» элемента при злоупотреблении («иностранного контролирующего лица», «выплаты дохода по займу в иностранную юрисдикцию») строго обязательным для применения ст. 269 НК РФ? Возможно ли применение ст. 269 НК РФ к ситуациям, когда «контролирующее лицо» является российским налоговым резидентом? Должна ли в этой ситуации «контролируемая задолженность» приравниваться к внутрироссийским задолженностям с соответствующим равными последствиями (в виде предоставления права на вычет процентных расходов в полном размере)?

Российские нижестоящие суды последовательно придерживаются позиции о том, что даже к фактически «внутрироссийской» задолженности должны применяться ограничительные правила ст. 269 НК РФ[14]. При этом налоговое злоупотребление судами презюмируется по умолчанию (просто по факту соблюдения формального критерия ст. 269 НК РФ о наличии иностранной компании в группе): суды указывают, что «правила тонкой капитализации вводятся с целью противодействия такой деловой практике, при которой доминирующий акционер осуществляет дополнительную капитализацию налогоплательщика в форме предоставления займа, замещая ею внесение взносов в уставный капитал. Налоговая выгода этой модели отношений связана с тем, что проценты по долговым обязательствам в отличие от дивидендов подлежат вычету у налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли»[15] . При этом суды на основании изложенной позиции выносят решения против налогоплательщика, даже не исследовав финансовую отчетность иностранного «доминирующего» акционера, ни его структуру активов. Если, однако, проанализировать отчетность иностранного «доминирующего» акционера, то будет понятно, что этот иностранный акционер не обладал ни активами, ни оборотными средствами, не имеет персонала и т.п. – то есть de facto не имел возможности предоставлять ни заемное финансирование, ни капитализацию в ином виде российского общества (путем вклада), и вовсе не является лицом, фактически контролирующем финансовые потоки в группе.

В этом контексте особо спорным является дело ООО «Мега-Инвест», компании, входящей в состав группы «Торговая сеть «Монетка», где предметом спора стала внутрироссийская задолженность между ООО «Мега-Инвест», компанией, которая осуществляет функции владельца основных средств и основного инвестора в группе, в том числе инвестирует в строительство распределительных центров, приобретение торговых площадей, и ООО «Элемент-Трейд», компанией группы, которая является основным оператором розничных магазинов «Монетка», в которой сосредоточены основные оборотные средства группы и которая, по этой причине, могла предоставить финансирование (в силу наличие достаточных оборотных средств) и была в этом заинтересована. Займы были предоставлены под рыночный процент. При этом обе компании являлись дочерними компаниями ООО РМ-Групп (российского холдинга), который, в свою очередь, на 99,76% принадлежал кипрской холдинговой компании. Конечными бенефициарами группы являлись российские физические лица. Налоговый орган признал задолженность ООО Мега-Инвест перед ООО «Элемент-Трейд» контролируемой задолженностью по правилам ст. 269 НК РФ и отказал в вычете для целей налога на прибыль сверхнормативных процентов. При этом налоговый орган признал компанию LLC Bontal Trading Limited контролирующим лицом по спорной задолженности, основываясь лишь на формальном участии последней в ООО РМ-Групп и косвенном участии в заёмщике и займодавце. Налоговый орган при этом в нарушение позиции Верховного Суда РФ в Обзоре и рекомендаций ОЭСР не исследовал вопрос о том, насколько Bontal Trading являлась лицом, фактически контролирующим задолженность несмотря на признаки косвенного участия в займодавце, имела ли достаточные активы для финансирования задолженности, имела ли персонал, вела ли предпринимательскую деятельность или являлась технической компанией. Более того, Обществом были представлены Уведомление о КИК, где физические-лица-конечные бенефициары Группы признавали (и заявляли налоговому органу) компанию Bontal Trading в качестве своей КИК, прибыль которой они отражают в своих декларациях по НДФЛ. Физические лица в сообщении в налоговый орган были заявлены как фактические получатели дохода при выплате дивидендов от РМ-Групп в адрес кипрской компании и уплачивали в РФ 13% налог с указанных сумм.

Компанией- займодавцем уплачивался налог на прибыль по ставке 20% с процентного дохода по займу, денежные средства за пределы РФ никаким образом не переводились.

Тем не менее, нижестоящие суды вынесли решение в пользу налогового органа по формальным основаниям соблюдения ст. 269 НК РФ, не исследовав все обстоятельства и проигнорировав доводы Общества о том, что:

1) Компания LLC Bontal Trading Limited не являлась лицом, контролирующим заем, представленный Обществу от ООО «Элемент-Трейд». Лицами, контролирующими спорную задолженность, являлись российские физические лица – бенефициары Группы компаний «Монетка».

2) Спорная задолженность являлась исключительно российским долговым финансированием: и по источнику, и по контролю, и по цели использования, не повлекла размывания налоговой базы и вывода денежных средств за рубеж и тем самым отсутствую доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика. И, напротив, применение в данном случае к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ приводит к двойному налогообложению и явному дисбалансу интересов: когда вопреки принципу последовательности и добросовестности при осуществлении налогового контроля, налоговые органы, имея информацию о статусе физических лиц как контролирующих компанию LLC Bontal Trading Limited и не оспаривая этот статус, признали спорную задолженность контролируемой со стороны компании LLC Bontal Trading Limited, что, очевидно, не соответствует положениям п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.

В качестве общего вывода хотелось бы отметить, что если выше обозначенный формальный подход российских судов по применению правил ст. 269 НК РФ еще как-то мог быть оправдан до 2015 г. (до введения в действие иных дополнительных «антиуклонительных» норм), поскольку не было законодательного требования и способов установления статуса иностранных лиц, являются они подконтрольными компаниями российских резидентов или нет, кто является конечным бенефициаром группы), то теперь, в ситуации, когда есть правила КИК, есть правила ФПД, разработанный и законодателем и Верховным Судом порядок установления «контролирующего» лица, такой подход представляется неоправданным и нарушающим позицию КС РФ, ВС РФ и общие тенденции в налогообложения, которые требуют более детального изучения судами фактических обстоятельств каждой спорной задолженности, статуса «контролирующего» лица, наличия обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении в каждом конкретном деле, и применения конкурирующего антиуклонительного законодательства (правил КИК, ФПД). Представляется, что обозначенная формальная позиция, занятая в том числе судами по делу ООО «Мега-Инвест», требует пересмотра, или, как минимум, рассмотрения ВС РФ.

В делах не только усматривается явное нарушение нижестоящими судами законодательных требований о необходимости последовательного изучения всех обстоятельств дела, что не было сделано, но и затрагивается ранее не исследованный теоретически важный вопрос о системном применении антиуклонительных норм равнозначного порядка.

При этом, если ВС РФ сейчас не выскажет позицию по указанным делам, представляется, что подобных спорных дел (где затрагиваются вопросы соотношения правил тонкой капитализации, КИК и ФПД) в ближайшее время станет намного больше.

[2] «When the lender is not exercising control over the risks associated to an advance of funds, or does not have financial capacity to assume the risks, such risks should be allocated to the enterprise exercising control and having the financial capacity to assume the risk» / OECD Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions (February 2020) URL: http://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-guidance-on-financial-transactions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10.pdf.

[3] Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности».

[4] Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 4, апрель 2014 г.

[8] Общей целью принятия антиофшорных мер было обозначено ««создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций» // Пояснительная записка к Законопроекту № 630365-6 [Электронный ресурс] URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement

[9] “…Rules are designed to counter cross-border shifting of profit through excessive debt, and thus aim to protect a country’s tax base…” // THIN CAPITALISATION LEGISLATION A BACKGROUND PAPER FOR COUNTRY TAX ADMINISTRATIONS (Pilot version for comments) Initial draft — August 2012 prepared by OECD Secretariat.

[10] Определения Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2557-О и от 17.07.2014 № 1578-О.

[12] EC Council Resolution of 8 June 2010 on coordination of the Controlled Foreign Corporation (CFC) and thin capitalisation rules within the European Union // https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:156:0001:0002:EN:PDF.

[13] Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014 № 1578-О.

[14] Например, Решение АС г. Москвы От 02.10.2019 № А41-50578/2019 по делу ООО «Рольф», Постановление 9 ААС От 06.11.2019 № а40-108386/2019,09ап-58297/2019 по делу ООО «АФ-Групп Торговая компания».

[15] Решение АС г. Москвы От 02.10.2019 № А41-50578/2019; Постановление 9 ААС От 06.11.2019 № а40-108386/2019,09ап-58297/2019 по делу ООО «АФ-Групп Торговая компания».