Какие резервы можно создать в налоговом учете

Учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.

Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.

Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266);

на оплату отпусков (ст. 324.1);

на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1); по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267);

на НИОКР (ст. 267.2);

на ремонт основных средств (п. 3 ст. 324).

Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

К сведению: учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

Порядок формирования «ремонтного» резерва

Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

на текущие и недорогие виды ремонта;

на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанного ремонта;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

из совокупной стоимости основных средств;

из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

стоимость запасных частей и расходных материалов;

оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

Если учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

• если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

• если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

• за I квартал – 30 000 руб.;

• за полугодие – 60 000 руб.;

• за девять месяцев – 90 000 руб.;

• за год – 125 000 руб. (120 000 руб. – резерв, 5 000 руб. – превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

Из этого примера видно, что суммы отчислений в резерв учитывались в расходах еще до проведения ремонта, что позволило сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.

В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

Для начала процитируем положения абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения названных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах упомянутые либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Теперь обратимся к последнему абзацу этого пункта: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Полагаем, что эти нормы следует понимать так. Учреждение проводит капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности, не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, – через 2 года, 5, 10, 15 лет и т. д. Затраты на такой ремонт, как правило, велики. И если списать их разом в периоде, когда такой ремонт проводится, то это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва рассмотрим на примере.

Пример 3.

Учреждение в 2017 году запланировало на 2020 год проведение капитального ремонта основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость ремонта – 4 800 000 руб.

Начиная с 2017 года и на протяжении четырех налоговых периодов (2017 – 2020 годы) учреждение создает резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта. Использование резерва произойдет в 2020 году.

Так как резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 1 200 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально по 300 000 руб.

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период	Отчисления в резерв за налоговый период, руб.	Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.
2017 год	1 200 000	1 200 000
2018 год	1 200 000	2 400 000
2019 год	1 200 000	3 600 000
2020 год	1 200 000	4 800 000

На 31.12.2020 должна быть проведена инвентаризация резерва, и его размер нужно сравнить с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2020 году расходы на капремонт данного основного средства составили 4 500 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 300 000 руб. (4 800 000 – 4 500 000) следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2020 году расходы на капитальный ремонт составят сумму боґльшую, чем сумма накопленного резерва, например 5 500 000 руб., разницу в размере 700 000 руб. нужно учесть в составе прочих расходов на 31.12.2020.

Итак, по окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на ремонт ОС и расходы на особо сложные и дорогие виды капремонта ОС с величиной соответствующей части резерва. Также отметим, что учет расходов в виде отчислений в часть резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогие виды капремонта ведется раздельно.

При этом, в отличие от части резерва на предстоящие расходы на ремонт ОС, не израсходованная в конце текущего налогового периода часть резерва на предстоящие расходы на незавершенные особо сложные и дорогие виды капремонта ОС не восстанавливается (Письмо Минфина РФ от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637).

В случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капремонт в конце года, который планировался для проведения кап­ремонта, учреждение обязано учесть неизрасходованную сумму резерва при определении базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588).

Спорные вопросы, связанные с резервом на дорогой ремонт

Можно ли осуществлять отчисления в резерв в год проведения капремонта?

По мнению Минфина (Письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236), в том налоговом периоде, в котором осуществляется сложный и дорогой вид капремонта, отчисления в резерв на его финансирование не производятся, (то есть применительно, к примеру, 3 резерв не следует формировать в 2020 году, если он используется в этом же году.)

Есть пример в арбитражной практике, где судьи возразили против данного подхода. Так, в аналогичной ситуации ФАС ВВО указал, что НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых названный ремонт проводится (см. Постановление от 09.07.2013 по делу № А17-1062/2012).

Можно ли пересчитать сумму ежегодных отчислений в резерв, если сметная стоимость капремонта выросла?

Резерв формируется на протяжении нескольких лет на основании сметной стоимости, которая к моменту проведения ремонта может измениться.

Предположим, в 2017 году учреждение запланировало на 2021 год провести капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость составила 5 000 000 руб. Учреждение формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта, отчисляя в резерв по 1 000 000 руб. ежегодно. В 2019 году выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, затраты на его проведение возросли до 5 600 000 руб. В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 600 000 руб. (в течение более одного налогового периода) в резерв, формируемый для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств? Отвечая на аналогичный вопрос, Минфин в Письме от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56 сослался на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Полагаем, пересматривать размер отчислений в резерв не следует, он должен формироваться исходя из первоначальной сметы. В противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

А вот уже в 2021 году, когда учреждение проведет капитальный ремонт и сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (5 000 000 руб.) и при этом последняя окажется меньше, оно учтет разницу в составе прочих расходов на 31.12.2021.

Законная оптимизация налогов: резервы

Немного полезностей о возможностях учетной политики для оптимизации налогообложения. Сегодня вновь поговорим о налоге на прибыль – в нем таких возможностей больше всего.

Есть в налоговом учете такая приятная для налогоплательщика и неприятная для бухгалтера штука – резервы. Если вы не занимаетесь специфическими видами деятельности, то всего их 4:

• по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)
• на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ)
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ)
• на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ)

Налогоплательщик имеет право их создавать, закрепив свое решение в учетной политике. Смысл создания резервов – отсрочка уплаты налога. Напомню: она дает возможность пустить сэкономленные деньги в оборот и успеть заработать на них свою норму прибыли.

Как достигается такая отсрочка? Создавая резерв, вы признаете расход раньше, чем фактически его осуществите. Иногда бывает так, что расход вообще не будет осуществлен, а резерв под него создан. И это законно. Такой резерв потом придется включить в доходы, но деньги к тому моменту уже обернутся и принесут прибыль.

Для бухгалтера это чудное послабление от государства оборачивается усложнением и налогового и бухгалтерского учетов. ПБУ 18/02 и вот это вот все. Поэтому тетя Маша старается не говорить работодателю о нем.

Резерв по сомнительным долгам

Для начала объясню что такое сомнительный долг. Так бухгалтеры называют дебиторку (покупатели должны нам), которую не оплатили в срок. При этом нет гарантий ее оплаты в будущем (залога, поручительства или банковской гарантии). Поэтому мы и сомневаемся, что когда-нибудь получим эти деньги.

Сомнительные долги – это плохо для бизнеса. Еще хуже то, что государство считает налог на прибыль по методу начисления. Это означает, что доход считается полученным не в момент поступления денег на ваш счет, а в момент отгрузки товара покупателю. С этой секунды покупатель должен вам денег, значит, в этом квартале налогооблагаемый доход увеличится на сумму долга. Мало того, что покупатель не заплатил — вы еще и государству остались должны 20% разницы между дебиторкой и себестоимостью товара.

Ситуация win-win, но только для покупателя и государства. Для вас неприкольно. Поставить сомнительный долг в расходы получится только через 3 года — с истечением срока исковой давности. Либо раньше — если должник ликвидируется. Но это по умолчанию. Чтобы не платить налог на прибыль с сомнительных долгов создавайте резерв, предусмотренный статьей 266 НК РФ.

Как это работает?

В конце квартала проводится инвентаризация дебиторки – проверяется наличие сомнительных долгов. Если они есть, нужно посмотреть насколько просрочена оплата на последний день квартала. Если просрочка больше 90 дней – весь сомнительный долг включается в расходы и уменьшает налогооблагаемую прибыль. От 45 до 90 дней – можно включить в расходы половину. Меньше 45 дней – сорян, ждите следующего квартала.

Что будет с налогом потом?

Возможных вариантов поведения должника два.

1. Совесть замучала или коллекторы — оплатил долг.
2. Совесть в настройках отключена, к коллекторам иммунитет — долг оплачивать не стал.

В первом случае сумма оплаты включается в доходы. Это нужно сделать в том квартале, когда деньги поступили на счет или в кассу. Налог придется платить, но только с реально поступивших денег. Во втором случае долг признается безнадежным и списывается через 3 года или после получения выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Списание происходит за счет резерва, на сумму налога это уже не влияет – расход был признан при создании резерва. А значит, неуплаченный налог был вложен в дело и успел принести прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Если решили его создавать – закрепите решение в учетной политике. Тетя Маша будет против: инвентаризацию проводить ежеквартально, налоговой объяснять выбор неплатежеспособного контрагента, сложное ПБУ 18/02 применять – аргументы традиционные. Поэтому здесь главное преодолеть ее сопротивление.

Резерв на ремонт основных средств

Немного о налогообложении расходов на ремонт основных средств. Выше в канале я рассказывал когда здания, сооружения, машины, оборудование и другие подобные объекты считаются основными средствами. Налоговый кодекс добавляет еще один критерий: стоимость должна превышать 100 тыс. руб., иначе она сразу списывается на уменьшение налога. Понятно, что дорогостоящие активы с длинным сроком службы иногда требуется ремонтировать. Обычно расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в том квартале, в котором ремонт производился. Резерв, предусмотренный статьей 324 НК РФ, позволяет признать расходы на ремонт раньше, чем основное средство начнут ремонтировать. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Это главное, что нужно знать – дальше пойдут технические подробности.

Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег будет потрачено за год на ремонт основных средств и составляете смету расходов. Итог сметы – так называемая предельная сумма отчислений в резерв. Есть ограничение: предельная сумма не может превышать среднегодовых фактических расходов на ремонт, рассчитанных за 3 последние года. Затем определяете совокупную стоимость основных средств – сумму первоначальных стоимостей всех основных средств компании (по этим стоимостям основные средства принимались к учету в начале своей карьеры).

Первую сумму делите на вторую – получаете норматив отчислений в резерв. ¼ произведения совокупной стоимости основных средств на норматив ежеквартально будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 1:

В 2019 г. вы планируете потратить на ремонт основных средств 700 тыс. руб. В 2018 г. на эту цель было потрачено 600 тыс. руб., в 2017 г. – 500 тыс. руб., в 2016 г. – 400 тыс. руб. На начало 2019 г. первоначальная стоимость основных средств вашей компании составляла 10 млн. руб.

Среднегодовые фактические расходы на ремонт составили 500 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) / 3). Поэтому предельная сумма отчислений в резерв составит не 700 тыс. руб., а лишь 500 тыс. руб.

Норматив отчислений в резерв = 500 тыс. руб. / 10 млн. руб. * 100% = 5%.

Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв будет отчисляться 125 тыс. руб. (1/4 * 5% * 10 млн. руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на ремонт основных средств в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Вы весь год жадничали (или вам весь год везло) и основные средства не ремонтировались. За год в резерв было отчислено 500 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Резерв на ремонт основных средств можно создавать в большем размере, чем предельная сумма отчислений. Такое разрешено для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, которые длятся больше года. В этом случае расчет отчислений в резерв будет сложнее, но и суммы экономии больше. Рассказать подробнее или перейти к последнему резерву — на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?

Резерв по гарантийному ремонту

Если вы продаете товары и обещаете бесплатно отремонтировать их в течение гарантийного периода, расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль. Резерв, предусмотренный статьей 267 НК РФ, позволяет признать их раньше, чем расстроенные покупатели начнут предъявлять гарантийные требования. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Все как с уже разобранными резервами.

Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег было потрачено на гарантийный ремонт за последние три года. Если гарантию стали предоставлять меньше, чем три года назад, – берите в расчет этот период. Полученную сумму нужно разделить на выручку от продажи гарантийных товаров за то же время. Итог – процент отчислений в резерв. Его ежеквартально нужно умножать на выручку от продажи гарантийных товаров. Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль квартала.

Пример 1:

За 2016-2018 годы вы продали гарантийных товаров на 100 млн руб. При этом на гарантийный ремонт потратили 5 млн руб.

Процент отчислений в резерв = 5 млн руб. / 100 млн. руб. * 100% = 5%.

За первый квартал 2019 года продано гарантийных товаров на 3 млн руб.

Значит, налогооблагаемую прибыль квартала можно уменьшить на 5% * 3 млн руб. = 150 тыс руб.

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на гарантийный ремонт в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Весь год вам везло и гарантийных ремонтов не было. За год вы продали гарантийных товаров на 12 млн руб. и в резерв было отчислено 600 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Но если в следующем году в снова планируете создавать резерв – неиспользованный остаток можно перенести на следующий год и не включать в доходы сейчас.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Резерв на оплату отпусков

Немного об отпускных. Если у вас есть сотрудники, то Трудовой кодекс обязывает ежегодно предоставлять им оплачиваемый отпуск не менее 28 календарных дней. С точки зрения работодателя, отпускные – такой же расход, как и зарплата. Только работник в это время валяется на пляже или мчится на горных лыжах, а не дает стране угля. По умолчанию отпускные включаются в расходы в том месяце, в котором работник идет в отпуск.

Теперь о резерве на оплату отпусков, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ. Прежде всего вас не должно обманывать название. Как и все остальные налоговые резервы, он создается не для того, чтобы отложить деньги на оплату чего-либо. Его задача – признать расходы по предстоящей выплате отпускных раньше, чем возникнет обязанность этой выплаты. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с января. Даже если при этом в отпуск еще ни один сотрудник не пошел. Это главное, что нужно знать – дальше пойдут детали для самых дотошных.

Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег будет потрачено за год на оплату отпусков. Затем считаете предполагаемые расходы на оплату труда (зарплата, премии, надбавки и т.п.). Первую сумму делите на вторую – получаете процент ежемесячных отчислений в резерв. Его каждый месяц умножаете на фактически начисленные расходы на оплату труда. Это и будут отчисления в резерв, которые уменьшат налогооблагаемую прибыль.

Ко всем показателям в расчетах нужно добавлять суммы обязательных социальных отчислений с них (пенсионное, социальное и медицинское страхование + страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Также нужно установить предельную сумму отчислений в резерв. Обычно это произведение процента ежемесячных отчислений на предполагаемые расходы на оплату труда за год. Но лучше брать сумму побольше, чтобы отчисления в резерв гарантированно не прекратились до конца года – НК порядок расчета этой величины не регламентирует.

Пример 1:

У ООО есть единственный работник – директор с зарплатой 100 000 руб. в месяц. Обязательные социальные отчисления составляют 30,2%. Чтобы не усложнять расчет, предполагаемые отпускные составят также 100 000 руб. Социальные отчисления с них – 30200 руб. Предполагаемые годовые расходы на оплату труда составят 1 200 000 руб. (100 000 руб. / мес. * 12 мес.). Социальные отчисления с них – 362 400 руб. (30 200 руб./мес. * 12 мес.). Итого на оплату труда планируется потратить 1 562 400 руб.

Процент отчислений в резерв = 130 200 руб. / 1 562 400 руб. * 100% = 8%.

Начиная с января, ежемесячно в резерв будет отчисляться 10 416 руб. (8% * 130 200 руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда сотрудник идет в отпуск, отпускные начисляются только за счет резерва. Это означает, что расходов по оплате отпусков в этом месяце не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактически начисленных отпускных, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Директор из предыдущего примера хотел пойти в отпуск в декабре, но что-то пошло не так. Отпуск пришлось отложить до января следующего года. За год в резерв начислили 124 992 руб. (10 416 руб./мес. * 12 мес.). Так как фактически отпускные не начислялись, 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Если решили его создавать – закрепите решение в учетной политике.

Резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств

Порядок его создания также регламентируется статьей 324 НК РФ. Этот резерв можно создавать для капремонтов, продолжительностью больше года. Но только если в предыдущие 3 года такие ремонты не производились. Определения особо сложных и дорогостоящих видов капремонта в законодательстве нет, поэтому нужно указать что вы под ними подразумеваете в учетной политике. Иначе потом придется доказывать налоговикам, что мягкое и круглое – это разные категории.

Как это работает?

Так же, как и для обычного резерва на ремонт основных средств в начале года нужно оценить сколько денег будет потрачено за год на капремонт и составить смету расходов. Затем нужно определить какая часть расходов на капремонт будет произведена в текущем году. На эту сумму можно увеличить резерв на обычный ремонт основных средств. ¼ от нее ежеквартально будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Самое приятное – предельная величина такого резерва не нормируется. Поэтому включить в расходы можно любую сумму. Только нужно озаботиться корректностью сметы на капремонт и графиком его проведения.

Пример 1:

В 207-2019 гг. вы планировали заменить системы водоснабжения, отопления и канализации в цехе. Общая сумма затрат оценивалась в 1 млн. руб. 600 тыс. руб. планировалось потратить в 2017 г., 400 тыс. руб. – в 2018 г. Значит в 2018 г. сумма отчислений в резерв составила 600 тыс. руб. Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв отчислялось 150 тыс. руб. (1/4 * 600 тыс. руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда капремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на капремонт основных средств в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. Инвентаризация резерва проводится на конец года, в котором капремонт завершен. Если фактические расходы в первый год капремонта оказались меньше созданного резерва, разницу не нужно включать в доходы в конце года. Это необходимо будет сделать только в конце последнего года ремонта.

Пример 2:

Фактически на капремонт в 2017 г. было потрачено 500 тыс. руб., в 2018 г. – 400 тыс. руб. Недоиспользованная в 2017 г. сумма резерва (100 тыс. руб.) включается в доходы только 31 декабря 2018 г. Т.е. в течение 2018 г. эти деньги крутились и приносили вам доход.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Порядок начисления резервов в бухгалтерском учете

Обязательные бухгалтерские резервы 2022-2023: классификация, виды, нормативные акты

Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:

• уточняющие — предназначены для корректировки балансовой стоимости некоторых активов (резервы под обесценение МПЗ и (или) финвложений, резерв по сомнительным долгам);
• условные — резервы, связанные с появлением у фирмы условных фактов хозяйственной деятельности (обусловленные наступлением в будущем высоковероятных событий: заведомо проигрышного судебного разбирательства; реструктуризации фирмы и др.);
• целевые — резервы предстоящих расходов на конкретные цели (например, на гарантийный ремонт, предстоящую оплату отпусков и др.).

Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для них счетах:

• 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
• 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
• 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Каждый из указанных видов резервов этой группы подчиняется своим законодательным требованиям:

• с 2021 года оценивать МПЗ и решать вопрос с созданием / корректировкой резерва под их обесценение нужно на каждую отчетную дату (разд. III ФСБУ 5/2019 «Запасы»). Ранее резерв создавался по результатам годовой инвентаризации (п. 25 ПБУ 5/01);

Порядок работы с резервом под обесценение МПЗ по правилам нового ФСБУ 5/2019 подробно описан в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

• при наличии признаков обесценения финвложений резерв создается в соответствии с пп. 37–39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н);
• появление сомнительных долгов требует от фирмы создания резерва в соответствии п. 70 положения по ведению бухучета и отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств и формируются исходя из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н).

В следующих разделах остановимся на нюансах формирования одного из обязательных бухгалтерских резервов — по оплате предстоящих отпусков.

Отпускные обязательства — правила резервирования

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

• создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
• формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
• отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

• правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
• правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
• правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

Способы расчета отпускных обязательств

Создающая отпускной резерв фирма свободна в выборе методики расчета суммы отпускного обязательства. Единственное требование — применяемый алгоритм должен обеспечить наиболее достоверный результат.

Среди получивших распространение на практике методик можно назвать (например):

• нормативный метод (налоговый) — расчет отчислений в резерв осуществляется по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ);
• МСФО-метод (см. пример далее);
• пропорциональный метод — в его основе следующая схема: за первый отработанный после отпуска или приема на работу месяц обязательство фирмы перед сотрудником составляет ориентировочно 1/11 часть от зарплатных начислений, аналогично на конец последующих отработанных месяцев отпускное обязательство рассчитывается пропорционально числу отработанных месяцев: 2/11, 3/11, 4/11 и др.;
• среднедневной (групповой или индивидуальный) метод — сумма отпускного обязательства рассчитывается по группе сотрудников или персонально по каждому из них исходя из количества заработанных неиспользованных дней отпуска на каждую отчетную дату и величины среднего дневного заработка.

Рассмотрим на примере, как рассчитать отпускное обязательство МСФО-методом.

В структуре ООО «Винзор» 3 подразделения:

• административно-хозяйственное (АХП);
• производственно-техническое (ПТП);
• снабженческо-сбытовое (ССП).

Учетной политикой ООО «Винзор» установлено:

• объем отчислений в резерв по оплате отпусков определяется исходя из зарплатных начислений каждого подразделения (включая страховые взносы);
• начисления вновь принятым и уволившимся в месяце сотрудникам в расчет не включаются;
• каждый отработанный полностью месяц дает право сотруднику на 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
• сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно, что позволяет учесть все зарплатные изменения (увеличение или снижение зарплаты);
• формула для расчета отчислений в резерв по каждому подразделению (ОР):

ОР = (ФОТ + страховые взносы за месяц) / 28 × 2,33.

К примеру, на 31 октября сделаны проводки в бухучете ООО «Винзор», связанные с зарплатными начислениями и отчислениями в отпускной резерв:

Начислена зарплата сотрудникам АХП

Начислена зарплата работникам ПТП

Начислена зарплата сотрудникам ССП

Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам АХП

Начислен резерв на оплату отпусков работникам ПТП

Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам ССП

Пример расчета отпускного резерва другим способом см. в материале «Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете».

Можно ли использовать созданный в бухгалтерском учете резерв для оплаты отпуска, предоставляемого авансом, или для оплаты учебного отпуска, узнайте в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Можно ли облегчить отпускное резервирование — узнайте из следующего раздела.

Формирование отпускного резерва: можно ли сблизить правила в бухгалтерском и налоговом учете?

Фирма может принять решение создавать отпускной резерв только в бухучете (БУ), поскольку создание аналогичного резерва в налоговом учете (НУ) необязательно. В такой ситуации невозможно избежать разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

При создании отпускного резерва одновременно в БУ и НУ следует учитывать следующее:

• в БУ законодательно установленные алгоритмы создания отпускного резерва отсутствуют, но в отчетности рассчитанная сумма отпускных обязательств перед работниками должна отражаться в достоверной оценке;
• в НУ регламент создания резерва прописан в ст. 324.1 НК РФ: в учетной политике должны найти отражение следующие аспекты:
  • способ резервирования;
  • предельная сумма отчислений;
  • ежемесячный процент отчислений.

  В общем случае, если работник идет в очередной отпуск, а его отпускные уже зарезервированы:

  • начисление отпускных происходит за счет резерва (Дт 96 Кт 70);
  • признание расходов:
    • в БУ расход признается единовременно на всю сумму отпускных;
    • в НУ — в тех месяцах, к которым относятся фактические отпускные дни (см. письмо Минфина РФ от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42);

    Кроме того, необходимо отметить, что резерв на оплату отпусков в НУ создается непосредственно под отпуска отчетного года и на конец года он редко имеет остаток. В бухучете отпускной резерв включает все обязательства фирмы перед работниками по заработанным, но не использованным отпускным за весь период их работы в данной фирме.

    Данные обстоятельства не позволяют признавать расходы на формирование отпускного резерва в НУ и БУ по тождественным алгоритмам, и обходиться совсем без временных разниц не получится.

    Подробности создания налогового резерва на оплату отпусков узнайте из материала «Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете».

    Итоги

    В бухучете резервы формируются с целью достоверной оценки активов и необходимости представления пользователям реальных отчетных данных об обязательствах фирмы. Методики формирования резервных сумм для целей бухучета законодательно не регламентированы, поэтому разрабатывать их необходимо самостоятельно.

    Формирование и учет резервов предстоящих расходов

    Резервы предстоящих расходов (РПР) – это средства, которые предполагается направить в дальнейшем на выплаты по будущим отпускам, вознаграждениям за выслугу лет. Деньги также могут тратиться на ремонт оборудования, различные производственные траты. Средства необходимо правильно учитывать. Инструкцией №157н по бюджетному учету установлена необходимость фиксирования в учетной политике применяемого порядка резервирования.

    Вопрос: Как отразить в учете организации затраты на капитальный ремонт объекта основных средств (ОС), если в налоговом учете создается резерв предстоящих расходов на ремонт?
    Стоимость капитального ремонта объекта ОС, осуществленного подрядной организацией, составила 960 000 руб. (в том числе НДС 160 000 руб.). Ремонт проведен и оплачен в III квартале. Иных затрат на ремонт объектов ОС в течение года организация не понесла.
    Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально.
    В налоговом учете применяется метод начисления, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, сумма годового резерва на ремонт установлена в размере 700 000 руб.
    Посмотреть ответ

    Как и для чего нужно формировать РПР?

    В пункте 302.1 Инструкции №157н сказано о том, что предприятие имеет право на создание резерва будущих трат. Нужно это для равномерного распределения трат в дальнейшем. Резерв создается по следующим обязательствам:

    1. Образованные в результате принятия определенного обязательства. К примеру, предприятие заключило сделку. В эту категорию входят и обязательства перед сотрудниками: выплаты при увольнении, отпускные. Это также траты на технический ремонт, которые установлены договором поставки.
    2. Образованные в силу нормативных актов РФ или при реструктуризации организации. Расходы могут возникнуть и при изменении структуры филиалов предприятия, реорганизации или ликвидации субъекта.

    Вопрос: Как отразить в учете организации оценочное обязательство, признаваемое в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, если для целей налогообложения прибыли формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков?
    Сумма оценочных обязательств, признанных расходом в связи с возникновением у работников права на отпуск в соответствии с законодательством РФ (с учетом страховых взносов), за отчетный период составила 550 200 руб. В налоговом учете применяется метод начисления. Сумма резерва на оплату отпусков, отнесенного на расходы данного периода в налоговом учете в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, составила 300 000 руб.
    Посмотреть ответ

    В Инструкции №157н сказано, что предприятие обязано отразить в учетной политике факт формирования резервов. Во внутренних документах предприятия нужно также зафиксировать следующую информацию:

    • Счет, на котором будут отражаться накопленные средства.
    • Разновидности резервов, образующиеся в учете. К примеру, это может быть резерв на отпускные выплаты.
    • Порядок образования резерва.
    • Дату создания резерва.

    ВНИМАНИЕ! Средства из резервного фонда могут направляться только на те цели, для которых он создан.

    Резерв предстоящих расходов формируется со следующими целями:

    • Экономическое обоснование установленной себестоимости.
    • Отслеживание финансовых итогов.
    • Отражение данных об отложенных обязательствах, которые будут предъявлены государственным структурам.
    • Приведение бухучета организации в соответствие с принятыми стандартами.

    ВАЖНО! Следует отличать резервы, фиксируемые в бухучете, от резервов, образованных с целью учета. Последние образуются для снижения налогооблагаемой базы.

    Является ли обязательным создание РПР?

    Обязательно ли формировать РПР? В нормативных актах отсутствует точный ответ на этот вопрос. В пункте 302.1 Инструкции сказано, что виды создаваемых резервов компания определяет сама. Однако они должны соответствовать имеющейся учетной политике. Там же указаны виды трат, на которые резервные средства направляться не могут.

    Если у предприятия есть отложенные обязательства, очень желательно создавать РПР. Без этого пункта отчетность полноценной не будет. Минфин РФ рекомендует фиксировать в отчетности резервы:

    ВАЖНО! Резервы могут не создавать субъекты малого бизнеса, которые не выпускают акции.

    ВНИМАНИЕ! Для бухгалтерского учета создание резервов является обязательным. При ведении налогового учета решение об образовании резерва принимает руководство предприятия.

    Порядок формирования РПР

    Порядок создания РПР установлен ПБУ 8/2010. Предприятия могут формировать резервы на:

    • Отпускные.
    • Ежегодные компенсации за выслугу лет.
    • Вознаграждения по результатам годовой работы.
    • Ремонт ОС.
    • Производственные траты по подготовке к сезонной работе.
    • Траты на рекультивацию земельных участков.
    • Расходы на мероприятия по охране природы.
    • Траты на ремонт объектов, которые в дальнейшем будут сданы в аренду.
    • Ремонт и обслуживание по гарантийным талонам.
    • Погашение трат, установленных законами РФ.

    Как правило, резервы создаются на выплату отпускных. Связано это с тем, что данные выплаты распределяются на протяжении всего года неравномерно.

    Формирование резерва предстоящих расходов можно подразделить на следующие ступени:

    1. Отражение создания резерва в учетной политике организации.
    2. Определение оценочного обязательства на последнюю дату или квартала, или месяца.
    3. Расчет базового объема резерва. Для этого требуется умножить средний дневной доход на число оставшихся дней в квартале или месяце.
    4. Размер резерва увеличивается на размер страховых взносов.

    Порядок создания резервов устанавливается на основании учетной политики предприятия.

    Бухучет и используемые проводки

    Использование счетов при формировании резерва зависит от того, куда именно пойдут средства:

    • Выплата отпускных – счета 70 и 69.
    • Перечисление средств за выслугу лет – счета 70 и 69.
    • Ремонт основных средств – счета 20 и 23.
    • Рекультивация земель – счета 20 и 23.
    • Ремонт по гарантийному талону – счет 51.

    Резервы фиксируются на счете 96. Рассмотрим типичные проводки, отражаемые на нем:

    • ДТ96 КТ28. Траты на устранение брака по гарантийному талону.
    • ДТ96 КТ51. Оплата трат с расчетного счета за счет резервных средств.
    • ДТ96 КТ52. Оплата трат с валютного счета за счет резервных средств.
    • ДТ96 КТ69-1. Отчисление страховых выплат в Фонд социального страхования с резервов.
    • ДТ96 КТ69-2. Отчисление средств в Пенсионный фонд.
    • ДТ96 КТ69-3. Перечисление денег в Фонд обязательного медицинского страхования.
    • ДТ96 КТ76. Услуги сторонней компании оплачены за счет резервных средств.
    • ДТ96 КТ91-1. Средства, не использованные в течение отчетного периода.
    • ДТ08 КТ96. Создание резервов под создание внеоборотных активов под проведение строительных работ.
    • ДТ08 КТ96. Зафиксированы обязательства по охране окружающей среды, рекультивации земель.
    • ДТ20 КТ96. Начисление средств на расходы на основное производство.
    • ДТ23 КТ96. Начисление средств на траты вспомогательного производства.
    • ДТ25 КТ96. Направление денег на общепроизводственные траты.
    • ДТ26 КТ96. Направление средств на общехозяйственные нужды.
    • ДТ29 КТ96. Затраты на обслуживание.
    • ДТ44 КТ96. Траты на продажу.

    При расчете годовой суммы резерва нужно учитывать все платежи. В частности, нужно предусмотреть взносы в Пенсионный фонд, ФСС.

    Пример

    Ежегодный ФОТ, включающий страховые платежи, составляет 900 тысяч рублей. Размер отпускных и различных взносов составляет 80 тысяч рублей. Необходимо рассчитать % начислений в резервный фонд. Для этого проводятся следующие расчеты:

    Похожие публикации:

    1. Ассоциация как организационно правовая форма
    2. Какое понятие сайта в сети интернет используется в федеральном законе об информации информационных
    3. Переуступка прав аренды что это
    4. Чем отличается собственность от права собственности