Убытки и расходы в чем разница
О выявлении конституционно-правового смысла ст. 15 см. Постановления КС РФ от 10.03.2017 N 6-П, от 08.12.2017 N 39-П, от 05.03.2019 N 14-П, от 18.11.2019 N 36-П, от 15.07.2020 N 36-П.
ГК РФ Статья 15. Возмещение убытков
Позиции высших судов по ст. 15 ГК РФ >>>
О выявлении конституционно-правового смысла п. 1 ст. 15 см. Постановление КС РФ от 02.07.2020 N 32-П.
1. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
2. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Перенос убытков при ОСН
Если налоговый период (год) завершился для налогоплательщика убытком – налоговая база по налогу на прибыль признаётся равной нулю, налог к уплате тоже равен нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Но это не конец истории налогового периода, убыток можно будет перенести на будущее (ст. 283 НК РФ).
Ранее мы уже говорили об особых правилах признания убытков от некоторых операций и видов деятельности (статья «Классификация убытков»), установленных статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ. Это следует учитывать при уменьшении текущей налоговой базы, определяемой в общем порядке, на убытки прошлых периодов (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Например, убытки, полученные по деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, не учитываются при определении общей налоговой базы, а уменьшают налоговую базу по аналогичным видам деятельности.
Нельзя переносить на будущее убытки, полученные по деятельности, облагаемой по ставке 0 % (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ):
– образовательная или медицинская деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
– деятельность сельхозпроизводителей и рыбохозяйственных организаций (п. 1.3 ст. 284 НК РФ);
– сфера социального обслуживания граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ);
– деятельность участников инновационного центра «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК РФ) и др.
Правила переноса убытков
1) Убыток можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов (п. 2 ст. 283 НК РФ), однако для периода 2017-2021 гг. предел уменьшения налоговой базы составляет 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Из этого правила есть исключения: организации, прибыль которых облагается по пониженной ставке (ст.284, 288.1 НК РФ), – резиденты особых экономических зон (ОЭЗ), территорий опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) – могут уменьшать свою текущую прибыль убытками прошлых периодов до нуля;
2) Убыток прошлого налогового периода можно признавать уже в текущем отчётном периоде, не дожидаясь окончания года;
3) Переносить убытки нужно в той последовательности, в какой они получены (п. 3 ст. 283 НК РФ), например, если для организации 2019 и 2020 годы – убыточны, а в 2021 году – есть прибыль, то прибыль 2021 г. уменьшим на убыток 2019 года, а затем – признаём убыток 2020 г.;
4) Документальное подтверждение полученных убытков – обязательно! (п. 4 ст. 283 НК РФ). Храните подтверждающие документы ещё 5 лет после полного учёта убытка для целей налогообложения;
5) Убытки, полученные при применении специальных налоговых режимов, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Последовательность действий
1) Определите, есть ли убыток. Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учтены при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ);
2) Проверьте ограничения и условия переноса убытков. В периоде, на который планируется перенести убыток, должна быть прибыль;
3) Проверьте наличие подтверждающих документов. Налоговых регистров и иных аналитических документов (бухгалтерских справок и проч.) недостаточно, нужны первичные документы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12). Даже если период получения убытка был изучен контролёрами в ходе документальной налоговой проверки, это не основание не сохранить документы по формированию убытка (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278);
4) Отразите уменьшение текущей налоговой базы на убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ с изменениями от 11.09.2020 г.). Убыток по итогам за текущий налоговый период и переносимый убыток, полученный в прошлых налоговых периодах, отразите в декларации в Листе 02 «Расчёт налога» и Приложении № 4 к Листу 02 «Расчёт суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу».
По итогам предыдущего года (2020) обществом получен убыток – 790 440 руб.
По итогам налогового периода (2021) налоговая база составила 1 000 000 руб.
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода
В том числе за 2020 год
Налоговая база за отчётный (налоговый) период строка 100 Листа 02
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчётный (налоговый) период – всего
Остаток неперенесенного убытка на конец отчётного (налогового) периода — всего
*** – переносится в строку 110 Листа 02
Несколько историй из судебной практики
Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 г. № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017: Налогоплательщик заявил к вычету убытки прошлых лет, но в подтверждение представил только регистры налогового учёта и оборотно-сальдовые ведомости. Суд отметил, что для подтверждения убытков нужны первичные документы, при этом было сделано замечание налоговому органу по поводу недостаточной требовательности к налогоплательщику в ходе исследования финансового результата – контролёры не запросили первичные документы. Дело передано на новое рассмотрение. Похожее решение содержится в Определении ВС РФ от 13.10.2020 г. № 303-ЭС20-14984 по делу № А80-05/2019 – для подтверждения убытков должны быть и регистры, и первичные документы.
Определение ВС РФ от 31.12.2019 г. № 302-ЭС19-25173 по делу № А19-23124/2018: Убытки прошлых лет, заявленные налогоплательщиком, составили 48 млн руб. При этом первичные документы не были представлены, так как, по словам налогоплательщика, спорные расходы уже проверялись ранее в ходе документальной проверки. Суд вынес категоричное решение: ранее проведённые налоговые проверки – не повод не сохранять первичные документы, в признании убытков отказано.
Постановление АС Московского округа от 27.07.2016 г. № Ф05-10202/16 по делу № А40-35739/2015: В ходе выездной проверки доначислено 5 млн руб. налога на прибыль. Налогоплательщик пытался предъявить документы, подтверждающие получение убытков в прошлых налоговых периодах, чтобы уменьшить доначисления. Но суд решил, что для признания убытков прошлых лет мало предъявить подтверждающие документы, сначала их нужно отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль. Аналогичное решение по похожим обстоятельствам принял АС Московского округа от 23.07.2020 г. № Ф05-7878/20 по делу № А40-166657/2019.
Вывод: признавать убытки прошлых лет в текущих периодах можно, но соблюдая все условия, установленные НК РФ.
Учтем полученный убыток
Конечно, каждая фирма стремится получить прибыль. Однако на практике возможен и противоположный результат. То ли из-за просчетов в работе, то ли из-за неграмотной финансовой политики компания может вместо прибыли получить убыток. Как его учесть рассмотрим в статье.
В бухгалтерском учете и прибыль, и убыток — это «конечные финансовые результаты». Их считают, учитывая все хозяйственные операций за отчетный год (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).
Как по правилам бухучета определить, что фирма «сработала в минус»? Алгоритм несложный. Для сбора информации о финансовом результате используют счет 99 «Прибыли и убытки» (раздел VIII инструкции по применению плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В течение года в конце каждого месяца на этот счет попадают итоговые данные как по обычным видам деятельности (со счета 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»), так и по прочим доходам и расходам фирмы (со счета 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»). Также по дебету счета 99 учитывают суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства (п. 21 ПБУ 18/02), налоговые санкции и платежи в бюджет.
Не забудьте! Начиная с отчетности за 2006 год, вступили в силу поправки в план счетов, внесенные приказом Минфина от 18 сентября 2006 года № 115н. Теперь потери, доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, надо учитывать не на счете 99, как это было раньше, а использовать счет 91 (подробнее об этом «Расчет» писал в номере за декабрь, стр. 86).
Остается лишь проверить результат. Если в конце года у фирмы на счете 99 будет дебетовый остаток, то это означает, что расходы превысили доходы и получился убыток. Реформируя баланс, его списывают в дебет счета 84.
Обязанности покрывать потери у фирмы нет. Однако «нерентабельный» баланс вряд ли поможет компании получить, например, кредит в банке. Да и акционерам такой отчет не придется по душе. Ведь, получив прибыль на следующий год, фирма не сможет выплатить им дивиденды, пока не погасит убытки прошлых лет (ст. 43 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 29 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Что же делать? Во-первых, за предыдущие годы на счете 84 может быть накоплена прибыль, достаточная для погашения полученного «минуса». Во-вторых, по решению учредителей отрицательный финансовый результат можно покрыть за счет, например, резервного или уставного капитала. Для этого, правда, придется внести соответствующие изменения в учредительные документы фирмы. В-третьих, потери можно компенсировать за счет средств, выделенных учредителями (раздел VII инструкции по применению плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Совершенно другой порядок учета убытка устанавливает налоговое законодательство. Оставляем на будущее
В налоговом учете убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами. И те, и другие должны быть учтены в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 8 ст. 274 НК). Если по итогам года у фирмы получился убыток, то налоговую базу надо приравнять к нулю (п. 8 ст. 274 НК). Получается, что в отличие от бухучета в налоговом учете убыток не отражают. Его переносят на будущее (ст. 283 НК).
А это значит, что разницы в учетах не избежать. Более того, одинаковая сумма убытка за отчетный период в обоих учетах — явление довольно редкое. Ведь правила бухучета доходов и расходов не всегда совпадают с порядком, установленным Налоговым кодексом.
Как же не запутаться и правильно все учесть? Как совместить такие разные подходы к учету убытка? На помощь бухгалтеру приходит «любимое» ПБУ 18/02. Учтем все разницы
Если в бухгалтерском учете по результатам работы за год был получен убыток, то необходимо определить условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Тем самым в учете будет отражена «сумма, способная оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов» (п. 1 ПБУ 18/02).
Рассчитывают условный доход так: величину бухгалтерского убытка умножают на ставку налога на прибыль (24%). В учете его отражают по дебету счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
В результате появится дебетовый остаток по счету 68. А это не соответствует действительности. Ведь из-за признания убытка в налоговом учете налог на прибыль равен нулю. Следовательно, будем корректировать сальдо по счету 68 до нужного нулевого значения.
Вспомним, что в налоговом учете мы переносим убыток на будущее. То есть уменьшаем прибыль последующих периодов на сумму признанных потерь. Значит, образуется вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). И соответственно отложенный налоговый актив. Он равен произведению суммы налогового убытка на ставку налога на прибыль (24%). Запись в учете будет такая: дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Не забудьте, что отложенные налоги возможны лишь при условии, что в будущем фирма все же получит прибыль. Тогда эти налоги будут погашены. Если надежды на то, что убыток будет покрыт нет, то следует признавать не временные, а постоянные разницы. А они уже формируют постоянные налоговые обязательства, которые не надо погашать в будущем. Например, такая ситуация может возникнуть из-за сокращения производственных объемов и снижения спроса или при большой кредиторской задолженности фирмы.
Рассмотрим несколько ситуаций, с которыми может столкнуться компания, учитывая отрицательный финансовый результат своей работы.
Самый простой вариант, когда бухгалтерский и налоговый убытки совпадают. Тогда сумма условного дохода равна отложенному налоговому активу. Соответственно сальдо по счету 68 будет нулевым.
Пример
ООО «Сирень» по результатам 2006 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете признало одинаковый убыток 50 000 рублей. Бухгалтер сделала следующие записи:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — рассчитан условный доход по налогу на прибыль;Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — признан отложенный налоговый актив.Предположим, что в I квартале 2007 года ООО «Сирень» получит прибыль — 70 000 руб. Тогда фирма имеет право учесть убыток прошлого года и погасить отложенный налоговый актив. В результате счет 09 закроется (п. 17 ПБУ 18/02).
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 12 000 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.
Другая ситуация. Бухгалтерский убыток получился больше налогового. Например, из-за того, что не все расходы в полном объеме разрешено учесть для целей налогообложения. Среди них представительские расходы, сверхнормативные суточные, проценты по заемным средствам и другие. Подобные расхождения образуют постоянную разницу и соответственно постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример
Используем данные предыдущего примера с той лишь разницей, что убыток в бухгалтерском учете не будет совпадать с налоговым. Так, по данным бухучета он равен 50 000 руб., а налогового учета — 30 000 руб. Постоянная разница — 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.) В учете были сделаны проводки:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль;Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 7200 руб. (30 000 х 24%) — учтен отложенный налоговый актив;Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 4800 руб. (20 000 х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.Если в I квартале 2007 года фирма получит прибыль 70 000 руб., то бухгалтер сможет отразить погашение отложенного актива. В результате счет 09 закроется:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 7200 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.
Рассмотрим еще одну ситуацию — налоговый убыток превышает бухгалтерский. Например, из-за использования разных методов амортизации имущества. То есть в налоговом учете основное средство списывают быстрее, чем в бухгалтерском. В результате мы получим налогооблагаемую временную разницу, а значит, и отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Пример
Используем все тот же пример. Теперь пусть убыток в бухгалтерском учете — 30 000 руб., а в налоговом — 50 000 руб. Налогооблагаемая временная разница — 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер сделала учетные записи:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 7200 руб. (30 000 х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль;Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — учтен отложенный налоговый актив;Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
— 4800 руб. (20 000 х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.Пусть прибыль I квартала 2007 года будет 70 000 руб., тогда фирма сможет погасить отложенный актив. В результате счет 09 закроется:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 12 000 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.Счет 77 закроется по мере того, как в бухучете будут списаны расходы, уже признанные в учете налоговом.
Возможно, что по итогам года в бухгалтерском учете образовалась прибыль, а в налоговом — убыток. Например, на производстве из-за различной оценки «незавершенки», или готовой продукции на складе. В этом случае придется учитывать налогооблагаемые временные разницы. Могут возникнуть и постоянные разницы. Как их учесть, мы говорили выше.
Во всех рассмотренных примерах на конец года сальдо по счету 68 «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть равно нулю. То есть соответствовать величине налога на прибыль убыточной фирмы. Тогда, столь непростые на первый взгляд ситуации в учете будут отражены правильно.
С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.
внимание
«С 2007 года уменьшить базу, считая налог на прибыль, можно будет на весь убыток (п. 32 ст. 1 и п. 3 ст. 8 закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Конечно, если позволит сумма полученной прибыли. — рассказывает Алексей Беклемишев, директор аудиторской фирмы «Финстатус». — Если нет, то законодатели разрешают списывать потери прошлого в течение следующих десяти лет, причем в той очередности, в которой они были получены (п. 2, 3 ст. 283 НК).
Отчитываясь за 2006 год, надо помнить, что здесь еще действует ограничение величины переносимого убытка прошлых лет 50% от налоговой базы (ст. 5 закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ)».
Налоговый учёт переноса убытков на будущее
Иллюстрация: Моё дело
Перенос убытков по налогу на прибыль
Что такое убыток по налогу на прибыль и в чём смысл его переноса на будущее
Убыток по налогу на прибыль — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые определены по правилам главы 25 НК РФ. Облагаемая база в данном налоговом периоде равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Однако полученный налоговый убыток не будет просто списан. В общем случае организация может перенести убыток на будущий период (п. 1 ст. 283 НК РФ). Это значит, что можно уменьшить на сумму убытка облагаемую базу в следующем налоговом периоде или периодах, когда у компании будет прибыль.
Пример 1
В 2020 году доходы компании «Старт», признаваемые для налогового учёта, составили 850 млн руб., а расходы — 920 млн руб. Налоговый убыток был равен:
850 млн руб. — 920 млн руб. = -70 млн руб.
В 2021 году компания получила 950 млн руб. доходов, а расходы составили 800 млн руб. Облагаемая прибыль без переноса убытков:
950 млн руб. — 800 млн руб. = 150 млн руб.
Налог на прибыль:
150 млн руб. х 20% = 30 млн руб.
Но так как компания воспользовалась правом на перенос убытков, то фактически она заплатила меньше налога:
(150 млн руб. — 70 млн руб.) х 20% = 16 млн руб.
Кто не может переносить на будущее убытки по налогу на прибыль
Нельзя переносить на будущее следующие убытки по налогу на прибыль:
1. От деятельности, облагаемой по ставке 0% для следующих категорий налогоплательщиков:
работающих в сфере образования и медицины;
сельскохозяйственных и рыбохозяйственных организаций;
занимающихся социальным обслуживанием граждан;
региональных операторов по обращению с коммунальными отходами;
резидентов «Сколково» и других инновационных центров;
компаний, которые реализовали акции или доли в уставном капитале после владения ими более 5 лет.
2. От участия в инвестиционном товариществе, полученные в том году, когда налогоплательщик присоединился к данному товариществу.
3. Полученные на специальных режимах налогообложения: УСН или ЕСХН.
Но если компания временно переходила на спецрежим, а затем вернулась на общую систему налогообложения (ОСНО), то можно перенести на текущий период убытки, ранее полученные на ОСНО (письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657).
Например, организация работала на ОСНО в 2019–2020 годах и получила убыток. В 2021 году компания использовала УСН, а в 2022 году — вернулась на ОСНО. Можно уменьшить прибыль, полученную на ОСНО в 2022 году и далее, на убытки 2019-2020 года.
Особенности переноса на будущее убытков по налогу на прибыль
За счёт убытков прошлых лет можно уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль как за налоговый, так и за отчётный период.
Если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то их нужно переносить последовательно, в порядке получения (п. 3 ст. 283 НК РФ).
В 2017–2024 годах облагаемую базу по налогу на прибыль в общем случае можно уменьшить за счёт убытков прошлых лет не более, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Подарок для наших читателей – чек-листы с вариантами законной оптимизации налогообложения на ОСНО и УСН. Больше сорока способов легально снизить налоговую нагрузку от экспертов интернет-бухгалтерии «Моё дело»!
Методы оптимизации налогов
Как законно снизить налоговую нагрузку
Получите бесплатные чек-листы для ОСНО и УСН!
Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам их
Пример 2
Компания «Альфа» получила в 2020 году убыток в сумме 150 млн руб., а в 2021 году — убыток в сумме 180 млн руб. В 2022 году организация получила прибыль в размере 400 млн руб.
За счёт убытков прошлых лет прибыль 2022 года можно уменьшить только наполовину, т.е. на 200 млн руб. Для этого компания использовала весь убыток за 2020 год — 150 млн руб. и часть убытка за 2021 год — 50 млн руб. В итоге организация заплатит налог на прибыль за 2022 год с суммы 200 млн руб.
200 млн руб. х 20% = 40 млн руб.
Остаток убытка за 2021 год в сумме 130 млн руб. можно использовать в 2023 году и далее, когда организация снова получит прибыль.
Из рассмотренного выше правила есть исключения. Без ограничений могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль за счёт убытков прошлых лет следующие компании:
резиденты особых и свободных экономических зон;
резиденты территорий опережающего развития;
участники региональных инвестиционных проектов;
участники специальных инвестиционных контрактов, заключенных с РФ.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что компания «Альфа» является резидентом одной из свободных экономических зон. За 2020–2021 годы в целом компания получила убыток 330 млн руб. Она может уменьшить свою прибыль за 2022 год на всю сумму ранее накопленного убытка. Таким образом, облагаемая прибыль организации за 2022 год составит:
400 млн руб. — 330 млн руб. = 70 млн руб.
Налог на прибыль по льготной ставке 13,5%:
70 млн руб. х 13,5% = 9,45 млн руб.
Перечисленные выше резиденты особых территорий и участники инвестиционных проектов пользуются льготными ставками по налогу на прибыль.
Налогоплательщики обязаны отдельно определять налоговую базу по стандартной и по льготным ставкам. Для этого необходимо организовать раздельный учёт доходов и расходов (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Минфин считает, что можно уменьшать налогооблагаемую прибыль, рассчитанную по определённой ставке только на убытки, которые были в прошлом получены по этой же ставке (письмо от 19.10.2021 № 03-03-06/1/84274).
Например, налогоплательщик получил убытки в период, когда он ещё не был резидентом особой территории и платил налог на прибыль по стандартной ставке 20%. В таком случае он, по мнению Минфина, не может уменьшить на сумму этих убытков прибыль, облагаемую по льготной ставке.
После реорганизации компании правопреемник имеет право на общих основаниях использовать налоговые убытки, перенесенные на будущее исходной организацией или организациями. Но если налоговики докажут, что основной целью реорганизации было уменьшение облагаемой базы правопреемника, то перенести убытки исходных компаний будет нельзя (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Документы, подтверждающие право на перенос убытка по налогу на прибыль
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер убытка в течение всего срока, когда он использует этот убыток для уменьшения облагаемой базы (п. 4 ст. 283 НК РФ).
По общему правилу документы, подтверждающие данные бухгалтерского и налогового учёта, нужно хранить в течение пяти лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
По мнению Минфина, пятилетний срок начинается по истечении того отчётного (налогового) периода, когда организация в последний раз использовала документ для исчисления налога (письмо от 19.07.2017 № 03-07-11/45829).
Например, организация использовала убыток за 2015 год для уменьшения налоговой базы за 2021–2022 годы. В этом случае документы за 2015 год нужно хранить до 2027 года включительно.
Перечень документов, которые нужно хранить для подтверждения переноса убытков, в НК РФ не установлен.
По мнению судов, включая высшую инстанцию, у компании должны быть не только налоговые регистры и декларации, но и все первичные документы за период формирования убытка (постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).
Налоговые разницы при переносе на будущее убытков по налогу на прибыль
В налоговом учёте отрицательная облагаемая база не отражается. Если получен налоговый убыток, то облагаемая база равна нулю. Поэтому весь бухгалтерский убыток образует вычитаемую временную разницу (ВВР).
В бухучёте при получении убытка следует признать условный доход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив (ОНА). Оба этих показателя равны произведению ВВР (в данном случае — равной убытку) и ставки налога на прибыль (п. 11, 14, 20 ПБУ 18/02). Для учёта ОНА используется одноимённый счет 09.
Дт 68.4 Кт 99.2 — отражён условный доход по налогу на прибыль
Дт 09 Кт 68.4 — отражён ОНА
При получении бухгалтерской прибыли в следующих периодах компания признает условный расход по налогу на прибыль:
Когда организация начнёт использовать для уменьшения облагаемой базы налоговый убыток, перенесенный на будущее, проводка по ОНА будет следующей:
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 1.
В 2020 году компания «Старт» получила убыток 70 млн руб. На 31.12.2020 были признаны условный доход по налогу на прибыль и ОНА:
Дт 68.4 Кт 99.2 (70 млн руб. х 20% = 14 млн руб.)
Дт 09 Кт 68.4 (70 млн руб. х 20% = 14 млн руб.)
В 2021 году была получена прибыль 150 млн руб. и признан условный расход по налогу на прибыль:
Дт 99.2 Кт 68.4 (150 млн руб. х 20% = 30 млн руб.)
Убыток в сумме 70 млн руб. был в полном объёме перенесён на 2021 год и уменьшил облагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому ОНА был полностью погашен:
Дт 68.4 Кт 09 14 млн руб.
Перенос убытков при специальных налоговых режимах
Общие правила переноса убытков для УСН
Убыток для УСН «Доходы минус расходы» — это превышение расходов, определённых по статье 346.16 НК РФ над доходами, рассчитанными по статье 346.15 НК РФ.
Налогоплательщик может использовать при УСН налоговые убытки, перенесенные на будущие периоды, в течение 10 лет после их получения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Например, в 2023 году можно использовать для уменьшения налоговой базы по УСН убытки за 2013–2022 годы.
Переносить убытки за несколько лет следует по порядку их получения.
Переносить убытки по УСН можно только по итогам налогового периода — календарного года. Уменьшать на убытки прошлых лет налоговую базу при расчёте авансовых платежей по УСН нельзя (письмо Минфина РФ от 19.05.2014 № 03-11-06/2/23437).
Убытки должны быть получены только на УСН «Доходы минус расходы». Но если налогоплательщик сменил объект налогообложения или налоговый режим, а затем вернулся на УСН «Доходы минус расходы» до истечения 10 лет, то ранее полученный убыток можно перенести. Подход здесь такой же, как мы рассмотрели выше для ОСНО, но с учетом ограничения срока переноса убытков (письма Минфина РФ от 16.03.2010 № 03-11-06/2/35 и от 05.11.2014 № 03-11-06/2/55687).
Порядок хранения документов для УСН также аналогичен ОСНО. Нужно хранить все первичные документы, регистры и декларации в течение пяти лет после завершения переноса убытка (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.07.2019 № Ф01-3303/2019).
Можно использовать для переноса не только убытки, сформированные по текущим доходам и расходам, но и разницу между минимальным налогом и налогом, рассчитанным по обычным правилам. Минимальный налог следует платить тогда, когда сумма налога с разницы между доходами и расходами составит менее 1% от дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Как выгоднее всего уменьшить облагаемую базу при УСН на убытки прошлых лет
Убыток можно переносить как полностью, так и частично. В отличие от налога на прибыль, на УСН нет ограничений по уменьшению налоговой базы. Но лучше не снижать облагаемую базу до нуля, так как заплатить минимальный налог всё равно придётся.
Если сумма накопленного убытка большая, то целесообразнее использовать его частично так, чтобы налог, рассчитанный по обычной ставке, и минимальный налог были равны. А оставшийся неиспользованный убыток лучше перенести на следующие периоды, если компания планирует и далее работать на УСН «Доходы минус расходы».
Пример 5
Компания «Дельта» работает на УСН «Доходы минус расходы» и платит налог по ставке 15%.
Информация о доходах, расходах и налогах компании за 2021–2022 годы без учёта переноса убытков приведена в таблице: