Что называется постоянными разницами в терминологии пбу 18 02
Перейти к содержимому

Что называется постоянными разницами в терминологии пбу 18 02

  • автор:

ПБУ 18? Сейчас объясню!

Мда. оно и так сложное, а наши законодатели его снова изменили (в шестой раз уже!): в конце 2018 года принята новая редакция ПБУ 18/02, которая вступила в силу с 2020 года.

Что принципиально поменялось?

Во-первых, изменился Отчет о финансовых результатах: по 2019 год включительно там были одни показатели, а с 2020 года — другие.

Во-вторых, теперь с 2020 у нас есть еще один метод учета временных разниц — Балансовый (а тот метод, который по 2019 год был единственным, оказывается, назывался метод Отсрочки или Затратный)

Ну и остальные уже изменения так, по мелочам. кое-какие термины переименовали, финальный пример расчета (который был хоть немножко, но понятный) заменен на другой, ну совсем не понятный!
Подробности вы можете прочитать в моем обзоре от 21.01.2020: Обзор изменений ПБУ 18 за 5 минут.

Задача, которая будет разбираться в статье, решена затратным методом.
Период задачи: январь-февраль 2019 года, но все проводки актуальны в 2020.
Этот метод можно применять и в 2020, и далее. Я и рекомендую именно его.
Когда я актуализировала эту статью в январе 2020, мной был уже сделан разбор Балансового метода на практическом примере из нового ПБУ 18 (если интересно, почитайте). Но я свое мнение все равно не изменила: Затратный метод — The Best!
А балансовый метод может использоваться, как инструмент дополнительной проверки, но не более того.
И в данной статье я балансовый метод не рассматриваю, чтобы новичков не путать, а профессионалы сами почитают большой и глубокий профессиональный разбор.

Всё. А насчет измененного Отчета о финансовых результатах — к задаче, решённой в этой статье, я привела 2 варианта отчета: по правилам 2019 и по правилам 2020.
Поехали)

Процесс этот выглядит как-то так:

1) Сначала мы рассчитываем сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.
2) Затем мы рассчитываем сумму налога на прибыль по данным налогового учета.
Допустим, (и скорее всего) у нас получились две разные суммы.
3) Теперь начислим в программе налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, а затем сделаем несколько дополнительных проводок и, в итоге, выйдем на ту сумму налога, которая рассчитана по данным налогового учета.

Посмотрев на эти дополнительные проводки, можно сразу понять, чем отличается налоговая база в бухгалтерском и налоговом учете: какие расходы принимаются не полностью, или можно увидеть, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы амортизации и тому подобное.
Вот коротко, в нескольких словах, вся суть ПБУ 18/02.

И скорее всего, у Вас уже возник вопрос:

Тогда и ПБУ 18 был бы не нужен.

Возможно, у Вас и не возник этот вопрос, но все же, у большинства людей он возникает, поэтому я на него отвечу, чтобы закрыть его окончательно и бесповоротно.
А для ответа возьмем шире. Видов учета, с которыми Вы можете столкнуться в России, существует даже больше, чем два (бухгалтерский и налоговый); ведь есть еще и управленческий учет, и учет по международным стандартам. Так вот, зачем их столько?

. ведь в любом из видов учета учитываются одни и те же активы и обязательства, одни и те же хозяйственные операции.

Зачем тогда несколько разных учетов?

Бухгалтерский учет — это обязательный для всех вид учета. Правила установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ.
Учет ведется в соответствии с установленным порядком и планом счетов, а также по установленным правилам формируется бухгалтерская отчетность.
Правила едины для всех, поэтому любой пользователь, знакомый с правилами бухгалтерского учета в РФ, может прочитать бухгалтерскую отчетность и оценить финансовое положение любой компании.

Наши стандарты, по которым мы ведем бухгалтерский учет в России, называют еще национальными стандартами (РСБУ), но есть и международные стандарты (МСФО).

Вывод из всего этого разнообразия видов учета такой:
Управленческий учет можно, в принципе, не вести. Учет по международным стандартам в большинстве случаев вести также не требуется.
А вот бухгалтерский и налоговый учет вести обязательно всем организациям.

За правила бухгалтерского учета отвечает 402-ФЗ, за правила налогового учета — Налоговый кодекс.

И здесь хочу привести еще один пример, когда расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать, и Вы сами поймете, насколько это правильно и логично.

Пример. В первый год компания применяет УСН и начисляет налог кассовым методом. Поступила предоплата от покупателя — налог начислен.
В следующем году компания переходит на общий режим и применяет метод начисления. Произведена отгрузка — налог начислен.
При переходе с УСН на ОСН есть определенные переходные моменты: если происходит отгрузка в счет ранее полученной предоплаты (которая ранее облагалась налогом по УСН), то такие суммы в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.
А если бы разницы между налоговым и бухгалтерским учетом не было, что, второй раз налогом эту сумму облагать?

Получается, что без расхождений не обойтись. Надеюсь, что я ответила на вопрос «зачем» и переходим дальше, к логике ПБУ 18/02.

Считаем.
Налог по данным бухгалтерского учета 398 000 * 20% = 79 600
Проводка:
Дебет 99 Кредит 68, сумма 79 600

Дополнительная проводка. Как ее составить.
В налоговом учете расходов меньше, так как представительские расходы в сумме 7 900 принять нельзя. Это единственное расхождение с бухгалтерским учетом, и значит налог на прибыль нужно увеличить на 20% от этой суммы.
Проводка будет такая же, как и начисление налога:

Дебет 99 Кредит 68, сумма 1 580 (7 900 * 20%)

Проверяем суммы по кредиту счета 68, а именно, сколько начислено налога:
79 600 + 1 580 = 81 180. Всё верно, как и в нашем расчете по данным налогового учета.
Вот так выглядят эти данные на бухгалтерских счетах:

Сразу хочу пояснить, что когда мы начисляем налог на прибыль по данным бухгалтерского учета Д99 К68 (условный расход по налогу на прибыль), то при наличии убытка в бухгалтерском учете возможна и обратная проводка: Д68 К99 (в терминах ПБУ 18 она будет называться «условный доход по налогу на прибыль»).
Такую проводку можно сделать только в рамках ПБУ 18/02 (если не применяете ПБУ, она не возможна), и остатка по дебету на счете 68 все равно не получится, так как будет еще дополнительная проводка. Пример такой ситуации будет далее.

А мы переходим ко второму типу разниц — это временные.

Временные разницы возникают тогда, когда в целом суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые, но они по-разному распределены во-времени.

Например, задача.
Стоимость основного средства – 150 000 (НДС не облагается)
Срок полезного использования в бухгалтерском учете — 2 года,
Срок полезного использования в налоговом учете — 3 года

Какие суммы будут приняты в расходы в бухгалтерском и налоговом учете с разбивкой по годам?

Первый год — в налоговом учете расходов меньше на 25 000, значит, налог больше на 5 000.
Второй год — в налоговом учете расходов меньше на 25 000, значит, налог снова больше на 5 000.
Третий год — в налоговом учете расходов больше на 50 000, и соответственно, налог меньше на 10 000.

Общая сумма расходов за три года будет одинаковая. И корректировки налога за три года в сумме составят 0: + 5000, + 5000, -10000.

В этом случае, так как корректировки налога временные, они НЕ влияют на финансовый результат. Поэтому счет 99 не используется. Вместо этого, отложенные суммы налога отправляются в баланс: повисеть, так сказать, в составе активов или пассивов, до тех пор, пока они не будут использованы.

Если сумма налога к уплате ВРЕМЕННО увеличена (кредит 68), то в балансе возникает актив на счете 09 (дебет 09). Затем, когда придет время, сумма будет погашена проводкой дебет 68 Кредит 09.

Если сумма налога к уплате ВРЕМЕННО уменьшена (дебет 68), то в балансе возникает пассив на счете 77 (кредит 77). Это как задолженность в бюджет, которую мы отложили. Затем, когда придет время, сумма будет погашена проводкой дебет 77 Кредит 68.

Вот так выглядят эти два счета, которые используются для отражения отложенного налога по ПБУ 18/02:

Здесь хочу заметить, что учет отложенных активов и обязательств ведется в строгой привязке к каждому объекту, в соответствии с которым возник расход. То есть никакого «котлового метода» здесь быть не может.
Если мы впервые начисляем разницу — то смотрим: в актив она пойдет на 09 счет, или в пассив на 77, а если мы погашаем ранее возникшую разницу — то строго за счет того актива(09) или пассива(77), который был уже создан.

А теперь я хочу привести для Вас алгоритм, как сформировать правильно проводку по ПБУ 18/02 даже с закрытыми глазами 🙂

Если да, то берем в корреспонденцию тот счет, по которому уже было ранее начисление.
Проводки могут быть такие:
Дебет 68 Кредит 09 — погашен отложенный налоговый актив (20% от суммы)
Дебет 77 Кредит 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (20% от суммы)

Если нет, переходим на следующий шаг

По этой строке отражается новый показатель, введенный в ПБУ 18 с 2020 года: «Расход (доход) по налогу на прибыль». Он равен сумме строк 2411 и 2412.

Расход (доход) по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка).

Расход (доход) по налогу на прибыль включает в себя 2 показателя: текущий налог на прибыль и отложенный налог.

Альтернативная формула для расчета: Расход (доход) по налогу на прибыль это Условный расход (доход) по налогу на прибыль скорректированный на Постоянный налоговый расход (доход).

Данный показатель не участвует в расчете чистой прибыли на странице отчета и указывается справочно, так как он уже включен в текущий налог на прибыль по строке 2410.

Показатель этой строки рассчитывается так:
Из суммы постоянных налоговых активов (с 2020 г. — доходов) за период вычитаем сумму постоянных налоговых обязательств (с 2020 г — расходов) за период.
Соответственно, положительное значение будет без скобок, отрицательное — в скобках.

Организация применяет общий режим налогообложения.
Показатели за налоговый период:

Выручка от реализации, без НДС — 7 500 000 руб.
Себестоимость реализованных товаров — 3 000 000 руб.
Прочие расходы на рекламу — 157 500 руб.

Амортизация:
для целей бухгалтерского учета — 300 000 руб.
для целей налогового учета — 525 000 руб.

За предыдущие периоды хозяйственной деятельности не было.

Рассчитайте сумму налога на прибыль, которая будет отражена в налоговой декларации. Заполните фрагмент отчета о финансовых результатах (в тысячах рублей) с учетом ПБУ 18/02 по правилам 2019 года и по правилам 2020 года.

Например, для целей налогового учета нормируются представительские расходы: не более 4% от фонда оплаты труда; расходы на прочую рекламу: не более 1% от выручки.

Сумму превышения нельзя учесть в расходах для НУ и нужно создать постоянный налоговый расход на 20% от суммы таких расходов (до 2020 г. постоянное налоговое обязательство), проводка: Дт 99 Кт 68.

Если сверхнормативные расходы возникли за отчетный период, то возникает вопрос, можно ли вместо постоянного налогового расхода создать отложенный налоговый актив, Дт 09 Кт 68? Ведь в следующем периоде ФОТ (или выручка) будет больше и можно будет принять часть (или всю) не принятую ранее сумму.

Некоторые эксперты считают, что можно. Лично я рекомендую создавать ПНО Дт 99 Кт 68. Если нарастающим итогом, в следующем периоде, эти расходы уже не попали в сверхлимитные, то нужно будет сделать проводку Погашение ПНО Дт 68 Кт 99. [Моя рекомендация основана на том, что в алгоритмах программы 1С зашита именно такая методика]

Речь идет о создании резерва по сомнительным долгам и резерва на оплату отпуска.

Например, резерв по сомнительным долгам:
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается на полную сумму задолженности, в налоговом учете есть правила: по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней резерв создать нельзя, от 45 до 90 дней — 50% от суммы, свыше 90 дней — 100% от суммы.
На сумму разницы создается отложенный налоговый актив ОНА Дт 09 Кт 68, в дальнейшем ОНА погашается Дт 68 Кт 09.

Дооценка основных средств относится на счет 83 «Добавочный капитал». Эта сумма не участвует в расчете ни бухгалтерской, ни налоговой прибыли.

Ранее, по 2019 год включительно, разницы отражались в момент начисления амортизации в качестве ПНО: Дебет 99 Кредит 68

С 2020 года временную разницу нужно отразить в периоде дооценки в качестве ОНО: Дебет 83 Кредит 77,
а в момент начисления амортизации разницу нужно списать: Дебет 77 Кредит 83.

Именно для этих сумм в разделе «СПРАВОЧНО» Отчета о финансовых результатах введена строка 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода»

Если компания получила убыток для целей налогового учета, то она переносит его на будущее и создает отложенный налоговый актив ОНА, проводка Д09 К68.

Например, если у компании одинаковый убыток и в бухгалтерском и в налоговом учете, то сначала будет начислен:
Условный доход по налогу на прибыль, 20% от убытка, Дт68 Кт 99
Затем, в такой же сумме будет начислен:
Отложенный налоговый актив, Дт 09 Кт 68

На этом теоретическая и логическая части завершены, и мы переходим к примерам, проводкам в программе 1С, кейсам.

Но, пожалуйста, сделайте на одну минутку паузу и ответьте на вопрос: Вам нравится такое изложение материала? Если да, то поделитесь этой статьей в соцсетях или отправьте ссылку кому-то из знакомых бухгалтеров, так Вы поможете проекту развиваться.
Спасибо Вам!

Счет 68.04 «Налог на прибыль» имеет 2 субсчета.

Субсчет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» предназначен для отражения всех проводок, связанных с ПБУ 18/02. Здесь нет никакой дополнительной детализации. Через данный субсчет отражаются все операции, про которые мы говорили выше, в корреспонденции с соответствующими субсчетами счетов 99, 09, 77.

Субсчет 68.04.1″Расчеты с бюджетом» предназначен для учета расчетов с бюджетом в детализации видов платежей (например, налог или пени) и уровней бюджета (федеральный и региональный). Независимо от того, как много проводок сформировано за период в связи с ПБУ 18/02 через субсчет 68.04.2, проводок по начислению налога в бюджет будет всего две: в федеральный и региональный бюджет. Эти проводки делаются в корреспонденции со счетом 68.04.2 на сумму итогового сальдо по данному счету, и, таким образом, субсчет 68.04.2 закрывается в 0, а все остатки висят на субсчете 68.04.1. Оплата налога также отражается по этому субсчету.

В 1С начисление налога производится помесячно, и чтобы не вырывать один месяц из контекста, мы начислим налог за два последовательных месяца: январь 2019 и февраль 2019. Задача будет простая, но мы рассмотрим все 4 типа операций по ПБУ 18/02.

Компания называется ООО «Техпроект».

Организация применяла УСН до 1 января 2019, а в 2019 году применяет общий режим и ПБУ 18/02.

НДС в 2019 году составляет 20%.

В январе 2019 года организация совершила три хозяйственные операции:

1. Реализация услуг в адрес ООО Полярис на сумму 1 200 000 (включая НДС 20%)

2. Реализация услуг в адрес ООО Стройка на сумму 750 000 (включая НДС 20%). В счет данной отгрузки была получена предоплата в периоде применения УСН, поэтому для целей налога на прибыль сумма реализации не учитывается. Требуется отразить постоянный налоговый доход.

3. Получен акт оказанных услуг за рассылку рекламных СМС-сообщений в сумме 40 000 (НДС не облагается). Данные расходы относятся к прочим рекламным расходам и нормируются для целей налога на прибыль (в составе расходов для целей налогового учета можно признать сумму данных расходов, не превышающую 1% от выручки). Требуется отразить постоянный налоговый расход.

Подготовительные моменты:
Учет по ПБУ 18/02 в 1С настраивается в разделе Главное — Учетная политика.

Расчет налога на прибыль, включая все операции по ПБУ 18, производится в разделе Операции — Закрытие месяца, при нажатии кнопки «Выполнить закрытие месяца».

До того, как закрывать месяц, нужно внести в 1С все три операции, которые были указаны выше. Здесь важно учесть два момента:
1) реализация на сумму 750 000 не должна учитываться для целей налогового учета, это исправление можно сделать только через ручную корректировку проводок (убрать сумму в разделе НУ)

2) для того, чтобы расходы на рекламу автоматически нормировались как 1% от выручки, нужно создать новую статью затрат выбрать «Вид расходов (НУ)» — «Расходы на рекламу (нормируемые)»

Сначала мы рассчитали сумму налога по данным бухгалтерского учета:
(1 200 000/1,2 + 750 000/1,2 — 40000)*20% = 317 000

Затем мы рассчитали постоянный налоговый доход (до 2020-ПНА) (сумма налога на прибыль будет меньше в налоговом учете, так как сумма реализации 750 000 — не учитывается для целей налога на прибыль):
750 000/1,2*20% = 125 000

Затем мы рассчитали постоянный налоговый расход (до 2020-ПНО)(прочие рекламные расходы нормируются для целей налога на прибыль, максимальная сумма 1200000/1,2*1% = 10000, значит 30 000 мы не можем принять в расходы):
30 000*20% = 6 000

Налог к уплате: 317 000-125 000+6 000 = 198 000

А вот так сумма налога будет выглядеть в бухгалтерской отчетности:

Отчет о финансовых результатах за январь 2019 по правилам 2019:

В феврале 2019 года организация совершила еще две хозяйственные операции (мы продолжаем предыдущую задачу):

4. Поступило основное средство стоимостью 90 000 рублей (НДС не облагается). Для целей налогового учета стоимость принимается в расходы в момент ввода в эксплуатацию, в феврале 2019. А расходы для целей бухгалтерского учета будут приниматься в момент начисления амортизации, начиная со следующего месяца. В феврале требуется отразить отложенн.. налогов.. (не скажу!)

5. Получен акт оказанных услуг за проектные работы на сумму 1 100 000 рублей (НДС не облагается). В итоге, из-за этого акта будет получен убыток по итогам января-февраля 2019. И опять же требуется отразить отложенн.. налогов.. (не скажу!)

Сумма налога на прибыль отражается в налоговой декларации и в бухгалтерской отчетности нарастающим итогом, но проводки в бухгалтерской программе мы делаем ежемесячно, поэтому сейчас мы считаем налог только с февральских операций.

Расчет налога для целей бухгалтерского учета
Для целей бухгалтерского учета мы принимаем в феврале только один расход: 1 100 000. Так как доходов в текущем месяце нет, то у нас возникает условный доход по налогу на прибыль — это сумма, уменьшающая ранее начисленный налог (или как бы минус налог):
1 100 000 * 20% = 220 000

Теперь корректировки
В результате операции №4 в налоговом учете списали на расходы основное средство в сумме 90000, в бухгалтерском учете расходов нет (так как амортизацию начинаем начислять со следующего месяца). Значит, в налоговом учете налог на прибыль будет меньше, чем в бухгалтерском — возникает отложенное налоговое обязательство:
90 000 * 20% = 18 000

В результате операции №5 у нас возникает убыток для целей налогового учета по итогам 2-х месяцев. Смотрим размер убытка в налоговом учете нарастающим итогом:
1 200 000/1,2 — 10 000 — 90 000 — 1 100 000 = 200 000. Из-за того, что у нас убыток, в бухгалтерском учете налог на прибыль будет больше, чем в налоговом. (даже если в бухучете налог 0 — а в налоговом из-за убытка был бы минус, но так нельзя!) — Поэтому возникает отложенный налоговый актив:
200 000 * 20% = 40 000

Налог к уплате: -220 000 -18 000 + 40 000 = -198 000 (минус это значит к уменьшению, как Вы поняли)

ПБУ 18. Постоянные разницы

Суть ПБУ 18/02 состоит в том, чтобы связать возникающие при учете расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом с помощью проводок.

Причем важно знать, алгоритм проводок по учету таких расхождений, или, как их принято называть, разниц, отличается в зависимости от типа этих разниц.

  • постоянные;
  • временные.

Если нужны фундаментальные знания по учету налога на прибыль по ПБУ 18/02 с практикой в 1С и связкой со всеми новыми ФСБУ, тогда настоятельно рекомендую реализованный образовательным центром РУНО курс ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль по новым правилам + 1С 8.3

Содержание:

1. Когда возникают постоянные разницы

Теперь представим такую жизненную ситуацию, когда компания выплачивает сотрудникам материальную помощь.

Естественно, в бухгалтерском учете такие расходы мы принимаем и учитываем, они выплачены и понесены. Но что делать с налоговым учетом? Ведь согласно ст. 270 НК РФ такие расходы мы не имеем права принять для расчета налога на прибыль. И что самое главное, не примем НИКОГДА на протяжении всей деятельности фирмы. Стало быть, возникшая разница останется неизменной, то есть постоянной.

  • доходы или расходы в бухгалтерском учете не оказывают никакого влияния на налоговый учет, то есть доходы не увеличивают, а расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
  • доходы или расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не признаются доходами и расходами в бухгалтерском учете.

2. Бухгалтерские проводки при учете постоянных разниц на примере

Как же скорректировать налог на прибыль с помощью бухгалтерских проводок, если возникла постоянная разница?

Нужно отталкиваться от налогового учета, а именно:

Пример:

Выручка от реализации ООО «МСК» составила 5 600 000 (без НДС)

Расходы:

Себестоимость товаров 2 500 000 руб.

Заработная плата сотрудникам 500 000 руб.

Также компания приняла решение выплатить премии сотрудникам из чистой прибыли в сумме 400 000 руб.

Бухгалтерская прибыль составила:

5 600 000 — 2 500 000 — 500 000 — 400 000 = 2 200 000 руб.

Условный расход (УР) = 2 200 000*20% = 440 000

Бухгалтерские проводки

Дт 99 Кт 68.04. 440 000

Налоговая прибыль составила:

5 600 000 — 2 500 000 — 500 000 = 2 600 000 ( в соответствии со ст. 270 НК РФ премии сотрудникам за счет чистой прибыли не учитываются в качестве расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль)

Налог на прибыль ( показываемый в декларации) = 2 600 000*20% = 520 000

Теперь нам нужно отразить постоянную налоговую разницу в бухгалтерском учете и сформировать проводку так, чтобы счет учета расчетов с бюджетом у нас отражал правильную задолженность по налогу на прибыль.

Постоянная разница составляет 400 000 руб.

Соответственно, постоянный налоговый расход (ПНР)

400 000 *20% = 80 000 руб.

Записываем проводку

Дт 99 Кт 68.04 80 000

Проверяем суммы по Кт 68.04, то есть, сколько начислено налога на прибыль к уплате в бюджет:

68.04

Дт

Кт

440 000

80 000

520 000

Еще полезная информация о постоянных разницах видеофрагменте урока из курса ПБУ 18/02. Учет расчетов по
налогу на прибыль по новым правилам + 1С 8.3

Что такое ПБУ 18/02 простыми словами

Самые важные вопросы финансовой деятельности предприятия: формирование налога на прибыль, которую платят обычно серьезные налогоплательщики и за которую доблестно сражаются большинство финансистов и налоговиков, – оказываются зашифрованными в довольно маленьком по объему документе – Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02.

Задача ПБУ 18/02 – соединить два трудно совместимых учета: бухгалтерский и налоговый.

Кто обязан применять ПБУ 18/02?

Не все должны применять ПБУ 18/02, а только те, кто платит налог на прибыль , так как именно он главный виновник необходимости знакомства с ПБУ 18/02.

На схеме самый интересный момент – 2 – организации, которые имеют право выбора на применение ПБУ 18/02, п. 2. Такие организации описаны в основном Федеральном законе по бухгалтерскому учету 402-ФЗ (п. 4 ,ст. 6).

Может ли организация не применять ПБУ 18/02 , если она не внесена в реестр субъектов малого предпринимательства, но отвечает критериям малого предприятия? Ответ на этот вопрос есть в «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демодоступ . Это бесплатно.

Не так давно были внесены изменения в ПБУ 18/02 (последняя редакция от 20.11.2018), которые действовали с отчетности за 2020 год. За прошедшие годы многие уже как-то разобрались в документе и приноровились к исполнению требований. Но, возможно, наша статья поможет упростить какие-то моменты учета.

Изменений, по сути, было 5:

1. Изменились некоторые строки в отчете о финансовых результатах (многим привычнее форма 2).

2. Добавлен новый метод учета расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом: новый метод ПБУ 18/02 балансовый . Ранее метод был один – затратный (или метод отсрочки ).

3. Изменили наименования некоторых ключевых показателей, хотя принципиально для бухгалтера они всегда были возможны в разных формулировках:

  • обязательства – расходы;
  • активы – доходы.

Так что на самом деле переименование постоянных налоговых (ПН) обязательств в расходы ( ПНО – на ПНР ), а активов – в доходы ( ПНА – на ПНД ) напугало не многих.

4. Уточнен список временных разниц – теперь все разницы при создании резервов положено считать временными .

5. Дооценка ОС также претерпела ряд изменений.

Но сегодня будем говорить не о достоинствах и недостатках этих изменений в ПБУ 18/02, а о более простых вещах: в чем суть всех этих Положений.

Главное, что могло ускользнуть от некоторых бухгалтеров, – введение нового балансового метода учета разниц между БУ и НУ не обязывало к применению . Можно продолжать пользоваться старым добрым затратным способом.

ПБУ 18/02 для чайников

90 % сути ПБУ 18/02:

  1. Учитываем все хозяйственные операции, как есть, то есть ведем более или менее знакомый всем бухгалтерский учет операций. Он осуществляется по правилам уже упомянутого тут Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (в последней на сегодня редакции от 05.12.2022). Найдем сумму НП по БУ (сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета).
  2. Большинство финансистов знают, что существует налоговый учет, регулируемый НК РФ, и, согласно его требованиям, многие операции имеют разницу с бухгалтерским учетом. Найдем НП по НУ.
  3. Раз есть разница, бухгалтер может ее отразить на счетах бухучета, просто ему нужны эти дополнительные счета, а дополнительные проводки (ДП) – это уже дело творческое и более интересное, чем путаться в бесконечных ПНР, ПНА, ОНО, ОНА и так далее.
  4. Теперь еще одна простая история –

Еще несколько лирических отступлений, и перейдем к расшифровке выше приведенной про ПБУ 18/02 для чайников с примерами

Лирическое отступление 1

Зачем вообще нужны эти разницы между бухгалтерским и налоговым учетами? Почему нельзя все делать одним методом? Один учет – одна прибыль.

Сегодня предпринимательская деятельность настолько разнообразна, что сухими цифрами и несколькими буквами (как ведется бухгалтерский учет) ее становится описать все труднее. Государственная машина все больше старается приблизиться к требованиям времени, минимизировать конфликты с бизнесом, при этом максимизировать поступления в бюджет (налоги).

Так что сегодня существует не два вида учета, а как минимум четыре:

  1. Управленческий.
  2. Бухгалтерский.
  3. Налоговый.
  4. Международный.

Управленческий поставили первым, потому что по нему нет специальных законодательных актов. Он устанавливается хозяином, руководителем бизнеса и может иметь массу вариантов.

Например, предпринимателя интересует его собственный чистый оборот, без НДС . И финансист формирует для него отчет, свободный от этой наценки.

Или нужно разделить прибыль по розничной продаже и по оптовой , хотя все операции фирмы тесно связаны между собой, имеют одинаковых поставщиков и по опту, и по рознице. Но магазин есть магазин, и финансовый работник принимает меры для удобной настройки учета, чтобы как-то разделять потоки.

Или совсем простой пример – какой бы ни был многоугольный бизнес, его хозяин понимает только одно правило:

Нач Остаток + Приход – Расход = Кон Остаток.

И все тут. Как хочешь, бухгалтер, так и формируй. За это тебе и платят. А что делать? Управленческий учет.

Даже не будем тут вспоминать про «черную» и «белую» бухгалтерии . Самый понятный пример управленческого учета.

Бухгалтерский и налоговый учет бухгалтерам понятен. И уже выше было упомянуто, что разногласия между ними вызваны разными законодательными актами , их регулирующими. Просто для поднятия настроения напомним основные факторы, которые влияют на появление этих двух вариантов учета. Для простоты не делим их сейчас на постоянные и временные, как в ПБУ 18/02.

Разные сроки и суммы амортизации , которые применяются в БУ и НУ. От них зависит сумма ежемесячной амортизации. Согласно последним изменениям в законодательстве, в БУ стала играть основную роль не первоначальная стоимость объекта, а балансовая, то есть остаточная. И остаточный срок амортизации.

А в НУ принципы остались более-менее старыми: СуммАмор = СТОИМОСТЬпервонач / ВЕСЬ СРОК ПИ .

  • Изначально в БУ и НУ могут приниматься разные сроки полезного использования (СПИ).
  • Амортизационная премия , которая теперь появилась в НУ, когда при принятии ОС к учету можно сразу самортизировать, то есть отнести на расходы, от 10 % до 30 % его стоимости.
  • Учет безвозмездно переданных ОС .
  • Учет некоторых рекламных расходов в НУ не в полной сумме, а лишь в пределах 1 % выручки.
  • Учет представительских или командировочных расходов в НУ лимитирован, в БУ их учитывают полностью.
  • И многие другие моменты хозяйственной жизни предприятия.

Международный учет принят, понятно, за пределами юрисдикции РФ, но законодательство постепенно приближает наши стандарты (РСБУ) к международным (МФСО).

Лирическое отступление 2

Приведем пример явной необходимости ПБУ 18/02 и двух учетов – БУ и НУ.

Компания работала на «упрощенке» (УСН), учитывала доход по мере его поступления (то есть оплаты, то есть кассовым методом ) и платила с дохода налог . В декабре 2020 года получила предоплату за товар и, превысив лимиты применения УСН, с 1 января 2021 года успешно перешла на ОСНО. Теперь она должна учитывать доход по мере отгрузки товара , то есть использовать метод начисления . В январе товар по предоплате декабря отгрузили. И что?

Получается, надо учесть доход. Снова… И уплатить налог ? Еще раз?

Вот поэтому их два – бухгалтерский учет и налоговый учет.

Временные разницы согласно ПБУ 18/02 возникают…

Итак, расшифровка ТАЙНЫ ПБУ 18/02. Начнем с ДП

Начнем с дополнительных проводок (ДП). Как уже выяснилось, они появляются из-за разниц между БУ и НУ. И теперь узнаем, что эти разницы бывают постоянными и временными .

Соответственно, и ДП корреспондируются с разными счетами.

Постоянные разницы потому и постоянные, что они никогда не исчезнут, а значит, смысла с ними затевать серьезный учет нет. Они сразу относятся на финансовый результат, то есть на счет 99 .

Постоянные разницы могут быть как увеличивающими налог на прибыль, так и уменьшающими, соответственно, в ПБУ 18/02 они называются:

  • ПНР – постоянный налоговый расход;
  • ПНД – постоянный налоговый доход.

Временные разницы временно уменьшают налог на прибыль, а значит, со временем он будет увеличен, то есть это налоговое обязательство, которое отложено на время, – ОНО .

Либо разница может временно увеличить налог на прибыль, а значит, со временем он будет уменьшаться, а значит, это отложенный налоговый актив – ОНА .

Учитывается ОНО на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

ОНА учитывается на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Учет на счетах ОНО и ОНА должен вестись в разрезе каждого объекта или вида разницы. Невозможен учет по одному и тому же объекту: и по счету 09, и по 77.

Разберемся для начала на примере старого доброго затратного метода,

который, напомним, никто не отменял,

с постоянными налоговыми разницами.

Пример 1. На Предприятии в определенный момент сложился следующий финансовый результат деятельности.

Соответственно, он был сформирован следующими проводками ( красным выделены проводки, которые сделаны при закрытии отчетного периода).

Пока отдельно запишем проводку по счету 68.04 «Налог на прибыль»:

Кт 68.04 Дт 99 на 131 000 р.

Получаем на счете финансового результата 99 чистую прибыль по данным бухгалтерского учета – 524 000 р. Такой же финансовый результат в отчете. Все прекрасно, все совпало. Если бы не… общехозяйственные расходы, которые расшифрованы следующим образом:

Сразу понимаем, где у нас может быть расхождение БУ с НУ. Это представительские расходы и расходы по рекламе. Для простоты разберемся с представительскими, которые не могут превышать 4 % от ФОТ (фонда оплаты труда).

У нас ФОТ = 70 000 р., следовательно, 4 % – это 2 800 р. Следовательно, в налоговом учете представительских расходов должно быть учтено не 10 800 р., а только 2 800 р. Из-за уменьшения расходов в НУ возникает постоянная разница, увеличивающая налог на прибыль , то есть ПНР – постоянный налоговый расход . ПБУ 18/02 вводит этот новый термин.

Теперь посмотрим, как изменится картина с учетом разниц по БУ и НУ. Таблица специально приведена для наглядности, похожей на выше приведенную основную формулу ПБУ 18/02: НП по БУ ± ДП = НП по НУ

Сейчас быстренько разберемся с цифрами и кружочками.

  1. Ставим в НУ сумму представительских расходов, которую можно учесть фактически при расчете налога на прибыль (НП), – 2 800 р.
  2. Получаем разницу – 8 000 р.
  3. С разницы вычисляем сумму НП 20 % (8 000 * 20 %) = 1 600 р.
  4. Эта же разница возникает у нас и в сумме налога на прибыль по НУ – 1 600 р.
  5. Поскольку в БУ сумма налога на прибыль уже будет не важна (так же, как и чистая прибыль), заменим налог на прибыль в БУ суммой, сложившейся по НУ, – 132 600 р.
  6. Получим фактическую сумму чистой прибыли – 522 400 р.

Теперь посмотрим, как подобную разницу (ПНР) нужно отразить в учете и что из этого выйдет.

Просто доначислим разницу по счету 68.04, как мы сделали это раньше с суммой налога на прибыль по БУ:

Дт 68.04 Кт 99 на сумму 1 600 р.

Итак, просто отразив постоянную разницу, точнее ПНР, в бухгалтерском учете непосредственно на финансовый результат, получаем реальную чистую прибыль на счете 99 – 522 400 р., что совпадает с данными нашего отчета о финансовых результатах.

Отложенные налоговые разницы в ПБУ 18/02

Будем снова разбираться на примерах.

Пример 2. Предприятие (из примера 1) также приобрело ОС (основное средство) стоимостью 80 тыс. р.

Вопрос. Возникают ли разницы в учете и если да, то какие это разницы и какие проводки должны быть сделаны в БУ и НУ для учета данных разниц?

Разницы возникают из-за условий отнесения расходов по приобретению основных средств в БУ и НУ. В свете последних изменений по учету ОС по правилам ФСБУ 6/2020 с 1 января 2022 года не будем усложнять задачу и предположим, что учетной политикой предприятия предусмотрены прежние нормы отнесения к ОС по бухгалтерскому учету – 40 тыс. р.

По правилам НУ стоимость объекта может быть сразу отнесена на расходы в пределах 100 тыс. р. Итак, возникает разница:

  • в бухгалтерском учете принятие к учету ОС, которое будет амортизироваться (например, 2 года, или 24 месяца), то есть в момент принятия ОС в БУ расходов никаких не отражается, они будут списываться помесячно;
  • в налоговом учете на расходы относится вся сумма стоимости устройства – 80 тыс. р.

То есть получим сумму расходов больше , сумму налога на прибыль НП меньше , а значит, в дальнейшем, когда в БУ вся сумма стоимости ОС будет отнесена на расходы (условно через 24 месяца), расходы сравняются и учет разницы прекратится. То есть разница временная, предполагающая налоговый расход в будущем (каждый раз при начислении суммы амортизации будет увеличиваться на 1/24 и сумма налога на прибыль).

На 20 % от суммы расходов в НУ: 80 000 р. * 20 % = 16 000 р .

Таким образом, мы получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО) . ПБУ 18/02 также определяет указанный термин.

Теперь разберемся с проводками по ОНО из примера 2.

Вспомним наш пример 1, проводки из него по счету 68.04, а также то, что отложенные налоговые разницы ОНА и ОНО учитываются на счетах 09 и 77.

На счету 09 возможно только дебетовое сальдо, на счету 77 – только кредитовое.

Аналитический учет по счетам ведется в разрезе объектов и видов разниц. В данном случае по объекту ОС «Устройство за 80 000 р.» . По одному и тому же объекту не может возникать сумма и на счете 09, и на счете 77.

Раз у нас налог в текущем периоде уменьшается, значит, будет Дт 68.04 и Кт…

Раз кредитовое сальдо только по счету 77, значит, Кт 77.

Итак, ОНО учитывается проводкой Дт 68.04 Кт 77 .

И получим следующую схему проводок:

Теперь возьмем следующий месяц, начислим амортизацию по данным БУ.

Срок ПИ – 24 месяца, стоимость – 80 000 р., сумма ежемесячной амортизации (линейно) – 80 000/24 = 3 333,33, налог на прибыль с этой суммы – 3 333,33 * 20 % = 667 р.

По одному и тому же объекту учета не может быть оборот и по 77, и по 09!

Значит, снова проводим оборот по счету 77: сальдо останется кредитовым, но уменьшится.

Для объяснения в ПБУ 18/02 отложенного налогового актива рассмотрим Пример 3. Необходимо добавить учет амортизации по ОС стоимостью 170 000 р., при этом:

  • в НУ определен СПИ – 5 лет;
  • в БУ СПИ – 2 года.

В НУ сумма амортизации за месяц составит 170 000 р. / 60 мес. = 2 833,33 р.

В БУ сумма амортизации за месяц составит 170 000 р. / 24 мес. = 7 083,33 р.

Сумма расходов по НУ меньше , значит, сумма НП будет больше на 20 % от разницы: 7 083,33 – 2 833,33 = 4 250 * 20 % = 850 р.

Раз налог больше, значит, будет Кт 68.04 и, соответственно, Дт 09.

В данном примере присутствует отложенный налоговый актив – ОНА .

Итоги

Если все приведенные примеры помогли разобраться с постоянными и отложенными налоговыми разницами, с особенностями их учета на счетах БУ для целей соответствия фактическим финансовым результатам, то есть данных налогового учета, то разобраться со всеми нюансами положений ПБУ 18/02 уже не составит большого труда.

Конечно, в Положениях еще много различных терминов, методов учета, например новый балансовый метод. При этом в наиболее надежном программном решении для бухгалтерии 1С вообще указаны 4 варианта ведения налогового учета, предусмотренного ПБУ 18/02. И автоматизация учета очень помогает для решения масштабных производственных задач. Но только при условии, что бухгалтер понимает логику формирования операций.

Эту логику в статье мы немножко разобрали.

Даже если вы забудете все термины и условия, логика никогда не подведет. И всегда поможет решить сложные вопросы, если простыми словами ПБУ 18/02 вы уже освоили.

Постоянный налоговый доход — это…

Кто обязан учитывать разницу при формировании прибыли

При определении прибыли для расчета налога в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете часто возникают несовпадения произведенных расходов и полученных доходов. Это связано с различием нормативных правил, которым необходимо следовать: для налогового учета их определяет Налоговый кодекс РФ, а для бухгалтерского — различные ПБУ.

В результате возникает ситуация, когда расходы или доходы в одном учете имеют место, а в другом их нет. Тогда бухгалтерская прибыль, указанная в финансовых результатах, будет отличаться от налоговой, записанной в декларации по налогу на прибыль. Для того чтобы это несоответствие было правильно отражено в бухучете, разработано положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина от 19.10.2002 № 114н.

Постоянные налоговые доходы в прошлой редакции ПБУ 18/02 назывались постоянными налоговыми активами, а расходы — обязательствами.

Данное положение должны использовать плательщики налога на прибыль. Освобождены от выполнения этого обязательства предприятия, которые применяют упрощенную систему бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Они вправе решать, применять документ или нет. Это решение необходимо закрепить в учетной политике.

Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

На кого и в какой мере распространяется ПБУ 18/02, можно узнать из статьи «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».

Когда появляются постоянные налоговые расходы (доходы)

Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.

Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянный налоговый расход, который представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.

В случае когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто), возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу в бухучете (с перечнем доходов, не включаемых в налогооблагаемую прибыль, можно ознакомиться в ст. 251 НК РФ). Таким образом, появляется постоянный налоговый доход, на который надо уменьшить сумму налога в бухучете.

Формула для расчета постоянного налогового расхода (ПНР) и постоянного налогового дохода (ПНД) очень простая:

ПР — постоянная разница;

Ст — процентная ставка налога на прибыль.

Перечислим наиболее типичные случаи возникновения постоянного налогового обязательства (актива):

  • Сумма расхода для налогового учета ограничена в определенных размерах, а в бухгалтерском она принимается полностью. В таком случае появляется ПНР, и на разницу между этими двумя суммами доначисляется налог на прибыль. В качестве примера могут служить расходы на рекламу. Для налогового учета они ограничены определенным процентом от выручки.
  • Определенные расходы полностью не принимаются к исчислению прибыли в НУ, а в БУ они учитываются в полной сумме. Например, некоторые виды добровольного страхования и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме отмеченных в ст. 255, 263, 291 НК РФ. Вся сумма расхода в таком случае формирует постоянную разницу, и на нее начисляется налог.
  • Суммы, потраченные на благотворительные цели и имущество, переданное в качестве подарка, создают постоянную разницу.
  • После переоценки основных средств с увеличением их стоимости, проведенной в бухучете и неучтенной в налоговом, сумма амортизации будет отличаться в БУ и НУ и создавать постоянное налоговое обязательство.
  • Снижение стоимости основных средств, учтенное в бухучете и не учтенное в налоговом, приведет к возникновению постоянного налогового дохода в результате начисления разной по сумме амортизации на балансовую стоимость основных средств и налоговую.
  • Пени и штрафы в бюджет берутся организацией в расходы. Налоговиками они в расходах не учитываются.

Постоянный налоговый расход и постоянный налоговый доход должны быть рассчитаны и приниматься к учету в том же отчетном периоде, в котором создалась постоянная разница. А последние, в свою очередь, образуются в том периоде, когда признаются расходы и доходы.

Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов, читайте в статье «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».

ВАЖНО! Разницы при исчислении прибыли в БУ и НУ учитываются только в бухгалтерском учете. В налоговом они ни на что не влияют.

Постоянный налоговый актив — проводки для учета

При возникновении постоянной положительной разницы необходимо сделать проводку по начислению постоянного налогового расхода:

Дт 99.02.03 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый расход» Кт 68.04.2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

Для отражения постоянного налогового дохода эта проводка будет выглядеть так:

Дт 68.04.2 Кт 99.02.3 — учтен ПНД.

По возникающим разницам рекомендуется вести аналитический учет. Методику такого учета и формы регистров можно разработать самостоятельно и закрепить в политике организации.

ООО «Возрождение» к празднику выделило 30 000 руб. для подарков детям своих сотрудников. Эта сумма была учтена в бухгалтерском учете как внереализационные расходы. Для формирования прибыли в налоговом учете она не была принята. В результате образовалась постоянная положительная разница в сумме 30 000 руб., которая не будет погашена в дальнейшем. Возник постоянный налоговый расход в сумме:

Проводки, которые нужно сделать:

Дт 99.02.03 Кт 68.04.2 — 6 000 — отражение постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете.

Постоянные налоговые доходы и расходы указываются справочно в бухгалтерской отчетности в форме «Отчет о финансовых результатах». Стоимостное их значение учитывается в сумме строки «Текущий налог на прибыль».

Итоги

Учет расходов и доходов для формирования прибыли и налога в соответствии с действующими законодательными нормами — один из самых ответственных участков работы бухгалтера. Необходимо не только знать закон, чтобы без ошибок исчислять налог на прибыль, но и рассчитывать фактический результат работы фирмы, который зависит, в том числе, от правильного расчета постоянного налогового дохода и расхода.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *