В чем риск внутрихолдинговых расчетов

К заинтересованным лицам по отношению к организациям-банкротам арбитражная практика относит: участник/акционер (каждое десятое дело, оспаривают в 50% случаев), работник предприятия (каждое десятое дело, но оспаривают в 100% случаев), директор (каждое четвертое дело, оспаривают почти на 90%) и, номер один, субъект одной группы компаний (каждое второе дело, риск оспаривания около 70%).

Иными словами типичные инструменты "кривой" организации внутреннего финансирования в группе компаний конкретно в вашем случае вполне могут попасть в разряд самых оспариваемых. Хотя, справедливости ради, договор дарения в плане рисков им не перепрыгнуть никогда.

Внутригрупповые сделки

Особое внимание налоговые органы обращают на внутригрупповые платежи, поэтому необходимо оценивать налоговые риски и тщательно продумывать структуру использования внутригрупповых ресурсов и сделок внутри холдинга (внутригрупповые сделки), между взаимозависимыми лицами.

Судебная практика

Высокие риски переквалификации внутригрупповых сделок. Вот несколько примеров:

• Перепродажа бизнеса (долей) с участием аффилированных иностранных лиц с выводом нематериальных активов (товарных знаков, секретов производства) в низконалоговую юрисдикцию в целях завышения расходов при приобретении доли участия и расходов в виде лизинговых платежей (НЕСТЛЕ, А40-108591/17).
• Внутрихолдинговая продажа долей с новированием долга в заем, что привело к искусственному уменьшению нераспределенной прибыли российской компании на денежные средства, выплаченные в качестве актива транзитом иностранной материнской компании в качестве дивидендов (Мон’дэлис Русь, А11-16028/2018).
• Перепродажа акций и перечисление их стоимости транзитом с использованием промежуточных компаний Кипр, Британские Виргинские острова (Холдинговая горная компания, А40-10532/17).

Все указанные выше судебные дела закончились не в пользу налогоплательщиков огромными налоговыми доначислениями.

Налоговые риски российских холдингов и рекомендации по их снижению

Для российских холдингов особую практическую значимость имеет переход от соответствия налоговому законодательству на уровне составления налоговой отчетности к управлению налогообложением, что подразумевает раннюю диагностику существенных налоговых рисков и разработку практических мероприятий по их снижению.

Такой подход позволит снизить риски существенных доначислений в результате налоговых проверок, и тем самым повысить стоимость бизнеса, а также открыть новые возможности для привлечения внешнего финансирования и инвестиций.

Здесь мы попытались рассмотреть отдельные существенные налоговые риски, типичные для крупных российских холдингов, а также возможные направления их снижения.

Как показывает практика, российские холдинги сталкиваются с рядом налоговых рисков, которые можно назвать типичными. Такие риски, как правило, обусловлены недостаточной эффективностью структуры владения российским бизнесом с налоговой точки зрения, операциями с взаимозависимыми лицами, а также агрессивной налоговой политикой.

В ряде случаев руководство российских холдингов не обладает полной информацией о характере и количественной оценке указанных налоговых рисков. Одна из основных причин такой ситуации – подход к исчислению и уплате налогов как исключительно технической процедуре, которая выполняется рядовыми сотрудниками бухгалтерии и не требует понимания бизнеса группы. При этом соответствие действующему налоговому законодательству понимается как арифметически корректный расчет налоговых обязательств на основе данных бухгалтерского учета и своевременное представление налоговой отчетности, тогда как управление налогообложением на уровне группы компаний может отсутствовать.

Налоговые аспекты специализации компаний группы

Для крупных российских холдингов характерна специализация компаний, когда одни из них осуществляют операционную (торговую, производственную) деятельность, а другие владеют существенными активами (интеллектуальной собственностью, объектами недвижимости). Основной деловой целью такого разделения является защита активов от коммерческих рисков, включая претензии покупателей, а также предотвращение недружелюбного захвата бизнеса.

Однако функциональная специализация влечет за собой необходимость установления отношений между компаниями группы по поводу использования активов и перераспределения денежных средств, что в свою очередь приводит к налоговым рискам, прежде всего, рискам трансфертного ценообразования.

Компании — правообладатели

Надлежащая регистрация прав на объекты интеллектуальной собственности, прежде всего, призвана защитить правообладателя от неправомерного использования таких объектов конкурентами.

Поэтому руководство группы, как правило, не уделяет должного внимания установлению договорных отношений между компанией-правообладателем и другими компаниями группы в части использования интеллектуальной собственности.

В результате на практике не редки случаи, когда объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых правообладателем является одна компания группы, используются в коммерческой деятельности другими компаниями группы на безвозмездной основе.

В таких случаях компании группы, безвозмездно использующие объекты интеллектуальной собственности, занижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину рыночной оценки платежей за использование соответствующих объектов.

Учитывая систематический характер такого несоответствия, его негативные последствия (дополнительный налог на прибыль по ставке 20%, штраф и пени) могут быть существенными. Кроме этого, в отсутствие лицензионного соглашения между правообладателем и компаниями, фактически использующими объекты интеллектуальной собственности, налоговые органы могут потенциально доначислить компании-правообладателю НДС со стоимости услуг, безвозмездно оказываемых другим компаниям группы.

• признать, что компания-правообладатель получает доход в форме услуг, увеличивающих стоимость принадлежащих ей активов, который может быть оценен в сумме рыночной стоимости соответствующих услуг, и доначислить компании-правообладателю дополнительный налог на прибыль;
• оспорить вычет расходов на рекламу операционными компаниями по причине недостаточной экономической обоснованности таких расходов (поскольку расходы на рекламу товарного знака (знака обслуживания) направлены на увеличение экономических выгод правообладателя и не связаны с хозяйственной деятельностью операционной компании).

Объект интеллектуальной собственности

Если компания-правообладатель передает права на объекты интеллектуальной собственности за плату, такие операции могут повлечь за собой налоговые риски, связанные с установлением величины платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности.

При завышении (или занижении) лицензионных платежей по сравнению с рыночным уровнем более чем на 20%, налоговые органы могут откорректировать налоговые обязательства взаимозависимых компаний – сторон лицензионного договора следующим образом, если платежи были:

• занижены – доначислить компании-правообладателю (лицензиару) дополнительный налог на прибыль, исходя из рыночной оценки таких платежей;
• завышены – оспорить налоговые вычеты по налогу на прибыль, заявленные компанией-пользователем (лицензиатом) в отношении суммы лицензионных платежей, превысивших рыночный уровень как экономически необоснованные (налоговые органы имеют возможность предъявлять такие претензии, несмотря на позицию суда (Постановление ФАС СЗО от 13.07.2009 по делу №А52-2867/2008), согласно которой положения ст. 40 НК РФ не применяются при определении рыночной цены товаров, приобретаемых покупателями).

Действующее законодательство (п. 2 ст. 1232 ГК РФ) предусматривает необходимость государственной регистрации договоров, регламентирующих использование объектов интеллектуальной собственности, подлежащих государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации влечет за собой недействительность таких договоров, что в свою очередь является формальным основанием для оспаривания налоговых вычетов по лицензионным платежам, заявленных лицензиатами.

. если результат интеллектуальной деятельности подлежит госрегистрации, то договор на его использование тоже.

Особое значение имеет своевременность оформления и надлежащая регистрация договоров, регламентирующих использование объектов интеллектуальной собственности в рамках группы. Для снижения указанных рисков необходимо проведение регулярных проверок соответствия фактических отношений по использованию объектов интеллектуальной собственности, принадлежащих компаниям группы, их юридическому оформлению. Выявленные недостатки необходимо оперативно устранять. Кроме этого, при установлении уровня платежей по лицензионным договорам, заключенным между компаниями группы, целесообразно убедиться в их соответствии рыночному уровню.

Имущественные компании

Для российских групп характерно создание специализированных компаний, владеющих недвижимостью (далее – имущественные компании). Имущественные компании, как правило, сдают имущество в аренду другим компаниям группы и не ведут иной коммерческой деятельности. Основной деловой целью создания имущественных компаний является защита имущества группы, прежде всего, недвижимости, от претензий третьих лиц.

На практике имущественные компании при установлении уровня арендной платы руководствуются необходимостью планирования денежных потоков в рамках группы, а не рыночными ставками арендной платы.

Такая практика влечет за собой следующие налоговые риски:

• если компании группы безвозмездно используют активы, принадлежащие имущественной компании, то имущественной компании может быть доначислен НДС, исходя из рыночной арендной платы. А также оспорен вычет амортизации по безвозмездно переданным активам. Одновременно компаниям, использующим активы, может быть доначислен налог на прибыль, также исходя из рыночной арендной платы;
• если компании группы арендуют активы у имущественной компании по ценам, существенно отличающимся от рыночных цен, то компании группы могут быть подвержены рискам трансфертного ценообразования.

Следует регулярно (не реже одного раза в год) проводить инвентаризацию фактического использования имущества, принадлежащего компаниям группы. При этом особое внимание следует уделять фактам использования имущества, принадлежащего одной компании группы другими компаниями группы без оформления договорных отношений, а также установлению арендной платы для компаний группы на рыночном уровне.

Закупочные компании

Многие российские группы создают специализированные компании для централизованной закупки сырья, материалов и товаров для перепродажи. Создание закупочной компании позволяет получить максимально возможные скидки (бонусы) за объем от поставщиков, снизить административные расходы на закупочную деятельность, а также централизованно планировать логистические ресурсы. Однако в ряде случаев централизация закупок может повлечь за собой существенные налоговые риски.

Помимо налоговых рисков, связанных с применением правил трансфертного ценообразования при установлении рыночной наценки на товары, перепродаваемые компаниям группы, закупочные компании могут быть подвержены существенным рискам при закупках у поставщиков, являющихся недобросовестными налогоплательщиками или у поставщиков, не уплачивающих таможенные пошлины при импорте товаров.

Как правило, поставщики, не в полной мере следующие предписаниям налогового законодательства, предлагают более привлекательные цены, чем компании, полностью уплачивающие налоги, и таким образом выигрывают тендеры по цене.

Однако в реальности закупки у таких поставщиков могут привести к потере покупателем права на вычет НДС (18%). А также к оспариванию права на вычет понесенных расходов при исчислении налога на прибыль (20% от стоимости закупки без НДС), что в итоге сведет на нет экономию, полученную в результате разницы в цене. В этой связи проверка налоговой добросовестности потенциальных поставщиков должна быть предусмотрена на стадии отбора претендентов на участие в тендерах на закупки.

Необоснованная выгода

В настоящее время налоговые органы достаточно успешно используют концепцию необоснованной налоговой выгоды с тем, чтобы оспаривать налоговые вычеты по операциям с компаниями, являющимися недобросовестными налогоплательщиками. ВАС РФ также высказал мнение, что налогоплательщики должны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов и обращать внимание на декларирование контрагентом своих налоговых обязательств (Определение ВАС РФ от 30.07.2010 № ВАС-9953/10).

С целью снижения рисков, связанных с недобросовестными контрагентами, закупочные компании могут разработать процедуры внутреннего контроля за выбором поставщиков, предусматривающие проверку добросовестности поставщика до оформления договорных отношений. При разработке алгоритма внутренней проверки поставщиков можно, в том числе, ориентироваться на признаки недобросовестности налогоплательщиков, разработанные налоговыми органами.

…при внутренней проверке поставщиков можно ориентироваться на признаки недобросовестности налогоплательщиков, разработанные налоговыми органами…

Закупочные компании могут также быть подвержены риску наложения существенных административных штрафов и даже конфискации товаров в случае, если при их импорте имела место неуплата таможенных пошлин российскими контрагентами-импортерами.

В соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 16.2 КоАП РФ), недекларирование по установленной форме товаров, подлежащих декларированию (так называемый «черный импорт»), влечет наложение административного штрафа на граждан и юридических лиц либо конфискацию предметов административного правонарушения. За исключением специальных случаев, штраф налагается в размере от одной второй до двукратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой.

Указанные административные штрафы могут быть наложены в течение одного года с момента, когда имело место правонарушение. При этом таможенные органы вправе конфисковать товары, ввезенные с нарушением таможенного законодательства, не только у самого декларанта, но и у последующих приобретателей (собственников) товара. Если закупочная компания централизованно приобретает товары, ввезенные на российскую территорию без таможенной очистки, она подвергает указанным выше рискам все компании группы, в интересах которых осуществляются централизованные закупки.

Основными направлениями снижения рисков, связанных с «черным импортом», является приобретение закупочной компанией товаров напрямую у иностранных поставщиков или создание зарубежной закупочной компании. В этом случае закупочная компания получает возможность контролировать процесс уплаты таможенных платежей (проводя таможенную очистку самостоятельно либо с привлечением специализированного таможенного брокера).

…снизить риски, связанные с «черным импортом», можно путем приобретения закупочной компанией товаров напрямую у иностранных поставщиков…

Финансирование по завышенным ставкам

Чтобы предотвратить применение схем минимизации налогообложения иностранными холдинговыми компаниями в отношении национальных дочерних компаний, налоговое законодательство большинства стран содержит специальные правила, которые ограничивают вычет процентов по задолженности в пользу аффилированных лиц. Их называют правилами недостаточной капитализации.

Правила недостаточной капитализации призваны исключить ситуацию, когда дочерняя компания заявляет налоговые вычеты в отношении процентных расходов по избыточным долговым обязательствам в пользу компаний группы. Кроме того, «дочка» может заявить такие вычеты либо по долгам, не относящимся к ее деятельности, либо по долгам, которые не могли быть получены на рыночных условиях, принимая во внимание достаточность собственных средств такой дочерней компании.

• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой первой российской организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого это аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Учитывая, что правила недостаточной капитализации являются сравнительно новой нормой российского налогового законодательства, некоторые российские холдинги не принимали их во внимание при разработке структуры группы и планировании внутригруппового финансирования.

Одним из направлений снижения рисков применения правил недостаточной капитализации может быть регистрация головной компании группы в иностранной юрисдикции. Такая юрисдикция должна иметь благоприятное соглашение об избежании двойного налогообложения с Россией, положения которого предусматривают неограниченный вычет процентных расходов для зарубежных дочерних компаний.

В частности, протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения с Германией, Нидерландами и Францией предусматривают возможность неограниченного вычета процентных расходов в России дочерними компаниями резидентов указанных государств.

В этом случае правила недостаточной капитализации не будут распространяться на вычет процентных расходов российскими дочерними компаниями в отношении займов предоставленных или гарантированных иностранной холдинговой компанией. Но при условии, что:

• такая иностранная холдинговая компания будет признаваться налоговым резидентом соответствующего иностранного государства;
• аявленный вычет не превышает сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем процентных доходов.

Поддержка суда

Суды поддерживают налогоплательщиков в части возможности неограниченного вычета процентных расходов в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, если проценты были начислены по ставке, соответствующей рыночному уровню (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 № 14163/05, Постановление ФАС МО от 14.09.2010 № КА-А40/9121-10).

Однако Минфин РФ последовательно высказывает позицию, согласно которой независимо от положений соглашения об избежании двойного налогообложения, российские налоговые органы вправе применять правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве (Письмо Минфина РФ от 25.11.2010 № 03-08-05, Письмо Минфина РФ от 14.04.2010 № 03-08-05 и др.).

В случае если в структуре группы присутствуют иностранные компании, при организации внутригруппового финансирования и выдаче гарантий в рамках группы следует учитывать возможность применения правил недостаточной капитализации.

Если внутригрупповые займы (или кредиты, по которым компании группы выступают поручителями) признаются контролируемой задолженностью в соответствии с действующим законодательством, следует на периодической основе (например, ежеквартально) отслеживать соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала компаний-заемщиков, чтобы не допустить применения правил недостаточной капитализации.

Финансирование по заниженным ставкам

В ряде случаев руководство группы заинтересовано в организации внутригруппового финансирования с минимальными затратами на уплату процентов компаниями-заемщиками. Тогда перераспределение денежных средств производится путем предоставления беспроцентных займов или займов по ставкам, существенно ниже рыночного уровня. Согласно позиции налоговых органов, компания-заемщик, получившая беспроцентный заем, должна отразить внереализационный доход равный стоимости безвозмездно полученной «финансовой услуги», рассчитанный на основе рыночной процентной ставки, и доначислить в отношении такого дохода налог на прибыль по ставке 20%.

. сейчас налоговые органы, скорее всего, не смогут успешно оспорить несоответствие уровня процентных расходов рыночной ставке.

Действующее законодательство не позволяет сделать вывод о том, что начисление процентов по заемным средствам представляет собой плату за финансовую услугу. Соответственно, указанная позиция налоговых органов не в полной мере соответствует действующему законодательству.

Минфин РФ придерживается мнения, что получение беспроцентного займа не влечет за собой необходимость доначисления внереализационного дохода заемщику, поскольку предоставление такого займа не может быть классифицировано как финансовая услуга (Письмо Минфина РФ от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44).

Тем не менее, полностью исключить возможность возникновения разногласий с налоговыми органами по этому вопросу нельзя.

В случае предоставления финансирования по ставкам существенно ниже рыночных, налоговые органы потенциально могут попытаться применить к процентным доходам правила трансфертного ценообразования. Однако действующее законодательство предполагает контроль за ценами в отношении товаров, работ и услуг, но не процентных доходов. В настоящее время налоговые органы, скорее всего, не смогут успешно оспорить несоответствие уровня процентных расходов рыночному уровню.

Проценты под контролем

Однако планируемые изменения законодательства в области трансфертного ценообразования предполагают возможность контроля налоговых органов за уровнем процентных ставок. В случае принятия таких изменений, налоговые органы смогут успешно доначислять компаниям-заимодавцам дополнительный налог на прибыль при предоставлении финансирования по заниженным (нерыночным) ставкам.

Учитывая предполагаемые изменения налогового законодательства, группам компаний, для которых внутригрупповое финансирование является существенным, целесообразно заранее проанализировать порядок перераспределения финансовых ресурсов в рамках группы. В случае необходимости следует пересмотреть уровень процентных ставок по внутригрупповым заимствованиям, с тем, чтобы он соответствовал рыночному уровню. Такие превентивные меры позволят снизить риски предъявления необоснованных претензий налоговыми органами и устранить существенные налоговые риски в будущем.

Безвозмездные гарантии

С целью снижения стоимости внешнего финансирования компании группы, имеющие достаточные собственные средства и активы с высокой рыночной стоимостью, могут выступать поручителями (в частности, перед банками) за компании группы, нуждающиеся в финансировании. В большинстве случаев компании-поручители не взимают плату за финансовые услуги по предоставлению поручительства в пользу других компаний группы.

С позиции налогового законодательства, предоставление гарантий на безвозмездной основе влечет за собой следующие последствия:

• компания, предоставившая гарантию, должна доначислить НДС по ставке 18%, исходя из рыночной стоимости финансовых услуг, оказанных безвозмездно;
• компания, получившая финансовые услуги безвозмездно, должна отразить внереализационный доход в размере рыночной стоимости таких услуг и доначислить налог на прибыль по ставке 20%.

Систематическое предоставление (получение) гарантий на безвозмездной основе может повлечь за собой существенные налоговые риски для компаний группы (включая дополнительные обязательства по НДС или налогу на прибыль, а также штрафы и пени).

Особое внимание следует уделять установлению возмездных отношений между компаниями группы в части предоставления финансовых гарантий. При определении величины платы за оказание таких финансовых услуг следует ориентироваться на доступную рыночную информацию об аналогичных услугах, а также на величину, сроки и валюту гарантируемой задолженности с тем, чтобы уровень платежей за финансовую гарантию соответствовал рыночному уровню.

Каковы причины рисков?

Перечисленные выше риски, большинство из которых связано с недостатками формализации договорных отношений между компаниями группы, возникают в результате ряда причин. В быстро растущих группах руководство концентрирует свои усилия на решении операционных/коммерческих вопросов. При этом юридическому оформлению и документированию тех или иных отношений между компаниями группы зачастую уделяется недостаточное внимание.

Указанные недостатки системы внутреннего контроля, как правило, не могут быть выявлены сотрудниками, отвечающими за расчет налогов, поскольку они не имеют полной информации о характере фактических отношений между компаниями группы. В свою очередь финансовые руководители высшего звена не уделяют должного внимания управлению налогообложением, ошибочно полагая, что налоговые риски исключаются на уровне работников бухгалтерии. Однако достичь налоговой безопасности нельзя посредством простого соблюдения требований законодательства в части составления и подачи налоговой отчетности и своевременной уплаты отраженных в ней налоговых обязательств.

…финансовые руководители не уделяют должного внимания управлению налогообложением, полагая, что налоговые риски исключаются на уровне работников бухгалтерии…

В итоге существенные налоговые риски могут быть выявлены только в ходе предынвестиционного налогового исследования и стать барьером для привлечения стратегических инвесторов и внешнего финансирования.

Функциональная специализация в рамках группы сама по себе порождает ряд рисков, поэтому с налоговой точки зрения наиболее предпочтительным может быть ведение бизнеса через одно юридическое лицо — налогоплательщика. В этом случае все активы группы принадлежат одной компании, которая также осуществляет операционную деятельность. Соответственно, элиминируются все налоговые риски, связанные с перераспределением денежных средств и оказанием услуг внутри группы.

В общем случае слияние компаний не влечет за собой возникновение дополнительных налоговых обязательств в России, то есть, переход от структуры с функциональной специализацией к одной универсальной компании не влечет за собой дополнительных расходов по налогам. Однако слияние является основанием для проведения выездной налоговой проверки реорганизуемых компаний.

Как управлять рисками?

Если отказ от функциональной специализации в рамках группы нецелесообразен с точки зрения ведения бизнеса, для снижения налоговых рисков, возникающих в результате операций между компаниями группы, можно порекомендовать следующее:

1) принимать во внимание налоговые риски (в частности, риски трансфертного ценообразования и риски применения правил недостаточной капитализации) при формировании структуры группы;

2) провести специальное исследование и разработать политику ценообразования на внутригрупповые услуги, учитывая специфику оказания тех или иных услуг, коммерческие риски, выполняемые компаниями функции и привлекаемые активы;

3) на регулярной основе анализировать фактически существующие отношения между компаниями группы и их юридическое оформление, а также приводить юридическое оформление сделок в соответствие с фактическими отношениями между компаниями;

4) выработать и последовательно применять налоговую политику, обеспечивающую следование положениям действующего законодательства во всех существенных аспектах и позволяющую в полной мере и своевременно использовать установленные законодательством налоговые вычеты.

Совокупность перечисленных выше мероприятий должна проводиться комплексно в рамках системы управления налогообложением, разработанной на уровне группы. Такая система управления налогообложением должна предусматривать системный подход к выявлению и устранению налоговых рисков через формирование налоговой стратегии и политики группы.

Осторожно, заём! О претензиях к внутригрупповым займам

Мы не откроем секрет всемирного тяготения, если скажем, что займы являются самым популярным средством финансирования в группе компаний.

Во внутренних займах нет ничего плохого и вы относительно беспрепятственно можете ими пользоваться, если в группе компаний из низконалоговых центров прибыли (например «хранителя активов» на УСН) требуется переместить деньги в компанию с высокой скоростью оборота (закуп, например), а значит у заемщика не будет проблем с их возвратом и займы не «зависнут».

Одновременно можно получить «бонус» в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов. И если речь идет о том, что заимодавец применяет пониженные ставки налога с доходов или специальный налоговый режим, то можно уменьшить налоговую нагрузку группы в целом. Единственное что потребуется, так это соблюдать правила «нормирования процентов» по займам между взаимозависимыми лицами, которые установлены ст.ст. 269 и 105.14 НК РФ.

Удобен этот инструмент и для финансирования корпоративно не связанных между собой субъектов, в первую очередь, если получатель — ИП.

Простота в оформлении (не забудьте одобрить сделку, если она подпадает под критерии крупной или с заинтересованностью), возможность в большинстве случаев уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов делает договор займа почти идеальным для возвратного финансирования.

Но в жизни «рядовой» группы компаний малого и среднего бизнеса все не совсем так. Поэтому разберем три группы типовых проблем и претензий ФНС к займам.

1. Привлеченное финансирование должно расходоваться на деятельность, связанную с извлечением дохода.

Ужесточение требований банков к кредитованию связанных групп лиц (жесткие лимиты, проверка не только юридической, но и экономической взаимозависимости) побуждают бизнес строить сложные схемы финансирования, включающие искусственные финансовые потоки. Все для того, чтобы подтвердить банку использование привлеченных кредитных денег в хозяйственной деятельности именно заемщика и сохранить лимиты кредитования.

Казалось бы, налоговой выгодой тут и не пахнет, но налоговые риски появляются и здесь.

Причина — ошибка в проектировании группы компаний (структуры владения, распределение центров прибыли), в результате которой требованиям банка соответствует не тот субъект, который реально нуждается в привлеченных деньгах. Последствия — невозможность учесть проценты в уменьшение налоговой базы.

Первым «звоночком» внимания к целевому использованию заемного финансирования со стороны налоговиков стало широко известное в узких кругах дело о возможности учета в расходах суммы процентов по займу, привлеченному для погашения задолженности по дивидендам.

Суть претензий налогового органа: поскольку дивиденды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то и проценты по займу, направленному на такие траты, не связаны с получением прибыли и не могут быть включены в состав расходов по ст. 252 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, а кассация — налоговый орган. Президиум ВАС РФ отменил кассационное постановление, отметив:

«Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. » (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 №3690/13 по делу №А40-41244/12-99-222 ).

Помимо этого, был сформулирован и универсальный вывод в отношении учета процентов по долговым обязательствам вообще:

«Налоговый кодекс РФ не содержит каких-любо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода.» (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу №№А40-41244/12-99-222).

Таким образом, основное требование для учета процентов в составе расходов — несение их в рамках деятельности, связанной с получением доходов.

Однако после этого споры не прекратились. Особый интерес вызвали дела, имевшие место на фоне внутреннего финансирования в группе компаний.

Суть претензий налогового органа: учет процентов по банковским кредитам в составе внереализационных расходов необоснован, поскольку привлеченные кредиты потрачены в том числе на предоставление займов взаимозависимым компаниям.

Налоговики среди прочего ссылались на то, что у займодавца имелись собственные денежные средства, размещенные на депозите, а значит не было необходимости привлекать банковское финансирование.

Однако суд поддержал налогоплательщика, поставив в зачет следующие обстоятельства:

во-первых, привлеченные кредиты потрачены не только на внутригрупповое заимствование ( оплата поставщика, приобретение доли в уставном капитале другой организации с целью получения дивидендов, а также контроля за производством связанных видов продукции)

суммы депозитов были несопоставимы с текущими расчетами, произведенными за счет кредита и они были фактически зарезервированы для расчетов по конкретным обязательствам, возникшим до привлечения кредита;

займы взаимозависимым компаниям предоставлялись под более высокий процент в сравнении с кредитным.

Таким образом, все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода. Размер ставок внутренних заимствований соответствовал рыночному уровню. Взаимозависимость не повлияла на условия сделок. (Постановление ФАС МО по делу № А40-3177/15 от 20.10.15г.).

Даже если налогоплательщик где-то слегка злоупотребил (речь идет о связанных компаниях в очень крупном бизнесе, даже банк входит в группу), это осталось без последствий, поскольку из ситуации не пытались отжать максимум.

И, напротив, попытка создать группу компаний, в которой разнесены центры прибыли и затрат, а затем еще привлечь кредитование для рефинансирование взаимозависимых компаний группы — плохая затея.

Налогоплательщик, входивший в группу компаний (продажа автомобилей и автозапчастей) получал кредиты для пополнения оборотных средств под 17 и 25,5 процентов годовых. Далее денежные средства направлены на предоставление займов взаимозависимым лицам (юридическим лицам и учредителям, в общей сложности около 15 лиц) под пониженные проценты: 1 процент, 10,5 процентов, 11,25 процентов, 12 процентов, 16 процентов годовых. Но даже и в таком размере проценты не оплачивались, в то время как налогоплательщик своевременно выплачивал проценты банку. Судом было установлено, что аналогичной суммой собственных денежных средств и выручки от реализации налогоплательщик не обладал.

Суд отметил, что руководство деятельностью как налогоплательщика, так и части организаций, которым общество предоставляло денежные средства в качестве займов, осуществлялось фактически одним лицом. А также отметил, что заимодавец к моменту рассмотрения налогового спора начала процедуру банкротства (стоит отметить, что по состоянию на 2020 год большинство компаний этой группы также банкроты, в том числе по заявлениям налогового органа)

В данном деле остался «за кадром» вопрос какой налоговый режим применяли заемщики. Суд и без этого посчитал, что действия налогоплательщика были направлены на получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Вообразите, как поступит суд, если при подобных обстоятельствах выгодоприобретателями пониженных ставок внутреннего финансирования будут, например, «упрощенцы». (Постановление ФАС СКО по делу №А63-2325/2015 от 23.03.2016 года).

Создание видимости использования кредитных средств в в своей деятельности с последующим трансформированием их во внутренние займы также не раз было предметом рассмотрения в судах.

Так, полученные по кредитному договору денежные средства были перечислены взаимозависимому лицу «за товар». На следующий день договор расторгнут и деньги возвращены. Далее денежные средства предоставлены взаимозависимым компаниям по договорам займа. Задолженность фактически не гасилась Как следствие — вывод о формальном характере сделки исключительно с целью обоснования банку целевого использования кредита, а также для создания видимости использования денежных средств в предпринимательской деятельности. Итог, разумеется, отрицательный для налогоплательщика. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2015 по делу № А56-60966/2014, Определение Верховного Суда РФ от 13.10.2015).

2. Подмена займами иных отношений

Теперь в зону нашего внимания займы от учредителей (участников, акционеров) компаний, как физических, так и юридических лиц. При этом налоговых споров так много, что мы выделили основные проблемные ситуации.

Во-первых, это ситуации, когда условия договора о предоставлении финансирования носят нерыночный характер, в связи с чем инспекторы отказываются считать предоставленные денежные средства займом.

Согласитесь, даже самый лояльный банк не предоставит кредит:

на срок 10, 15 или 20 лет;

с условием о выплате суммы начисленных процентов единовременно по окончании срока действия договора займа;

Также думает и налоговый орган, приходя к выводу, что под подобными займами скрываются долгосрочные инвестиции учредителя на развитие дочернего проекта, которые должны были быть оформлены вкладом в уставный капитал или вкладом в имущество.

При этом нередки ситуации, когда вообще заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем участник/акционер не может не быть осведомлен (он же входит в состав высшего органа управления — Общего собрания участников / акционеров или даже является участником / акционером в единственном лице).

Например, «Хранитель активов» приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого ему необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение. Участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не может и не собирается возвращать заём. (дела № А09-2657/2016, А16-343/2016 — налогоплательщику отказано, по обоим Верховным судом РФ отказано в передаче для дальнейшего рассмотрения).

Поэтому налоговые органы делают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.

Третья группа «проблемных» займов по нашей классификации — это когда кассовые разрывы и потребность в заемном финансировании была сформирована самим учредителем искусственно.

Например: два участника, имеющие статус ИП, получали заработную плату в довольно большом размере и тут же предоставляли денежные средства в заём компании. (Дело № А40-5825/2017). Суд поддержал налоговый орган в том, что участники, являясь руководителями Общества, самостоятельно определяли размер заработной платы, которая являлась единственным источником формирования заемных средств. Предоставляя всю ее сумму в заём, они получали доходы в виде процентов. Дополнительно налоговый орган проанализировал состояние расчетного счета Общества и пришел к выводу, что у него имелись свободные денежные средства, в связи с чем потребность в заемном финансировании отсутствовала.

Уместен здесь и пример с известным делом «Континентал Тайрс РУС»(дело № А40-251161/2015 — отказано в передаче дела для рассмотрения ВС РФ). Условия поставки между импортером шин и его дочерними организациями приводили к постоянным кассовым разрывам у последних. Поскольку материнская компания навязывала условия отсрочек для покупателей своих дочерних компаний, суд посчитал, что их кассовые разрывы созданы искусственно. А значит проценты по займам, направленным головной структурой для их ликвидации, учтены неправомерно. Суд указал, что материнская компания должна была установить аналогичные условия по отсрочке и в рамках своих взаимоотношений с российской «дочкой», а не выдавать займы под проценты.

Четвертая группа — договоры займа прикрывают выплату дивидендов.

ИП на УСН с объектом налогообложения «доходы», одновременно являясь учредителем нескольких организаций, выдавал от их лица займы самому себе. Налоговый орган посчитал это скрытыми дивидендами и доначислил НДФЛ 13%. И, хотя первые две инстанции были на стороне предпринимателя, кассационная инстанция, а затем и Верховный суд посчитали иначе. При этом вышестоящие суды ссылались:

на отсутствие фактической необходимости у ИП в привлечении заемных средств,

на размер займов, которые в 6 раз превышали годовой доход ИП;

на отсутствие выплат дивидендов со стороны организаций, хотя чистая прибыль была сформирована и источник для выплаты явно был;

наконец на то, что ИП денежные средства попросту обналичивал или переводил на свои счета, находившиеся заграницей. (Определение ВС РФ от 09.04.2019 № А26-3394/2018).

Следующее дело заслуживает особого внимания, поскольку восхищает и находчивость предпринимателя, и творческий подход налогового органа в выявлении схемы неуплаты налога.

Суд рассмотрел спорную ситуацию, в которой участник группы юридических лиц получал от входящих в нее юридических лиц как процентные, так и беспроцентные займы. Полученные по займам средства периодически частично тратил на погашение ранее возникших займов. Но общая сумма задолженности постепенно росла. У участника обществ возникала своеобразная пирамида долгов. Свой собственный «МММ» для себя самого.

Налоговый орган, установив, что денежные средства тратились учредителем на свои личные нужды, в предпринимательской деятельности не использовались, пришел к выводу, что фактически безвозмездно полученные денежные средства являются его дивидендами от участия в компаниях группы.

Суд поддержал налоговый орган. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 по делу № А26-3394/2018).

3. Беспроцентные займы в группе компаний

И, наконец, претензии фискальных органов, возникающих при выдаче (получении) исключительно беспроцентных займов.

Плюсом беспроцентного займа внутри группы компаний (если речь не идет об искусственном дроблении и субъекты в группе демонстрируют достаточный уровень самостоятельности) является то, что он не влияет на налоговую базу конкретных компаний группы и не требует усилий по отражению процентного дохода/расходы в налоговом учете.

Как пояснил Минфин РФ: «материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль». (Письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-Р3/16846).

Однако обратной стороной медали являются то, что беспроцентный заем является триггером для налоговой проверки и выводов налогового органа о взаимозависимости лиц и наличия недобросовестного поведения.

Следует отличать юридическую и экономическую безвозмездность. Беспроцентный займ, как и договор ссуды (безвозмездное пользование имуществом) лишь формально-юридически являются безвозмездными. При рассмотрении в контексте всего комплекса взаимоотношений сторон договора может оказаться, что заимодавец, являясь доминирующим участником/акционером заемщика, рассчитывает на получение бОльших дивидендов (экономическая возмездность), а компания ссудодатель, передавая в пользование без взимания платы имущественный комплекс, который сама не в состоянии использовать, переносит на получателя бремя содержания и бремя рисков причинения вреда третьим лицам, что стоит определенных денег (опять же экономическая возмездность).

Как и во всех прочих, уже обсуждаемых аспектах, главным моментом оказывается вездесущая деловая цель. Другими словами, у беспроцентного займа должно быть разумное экономическое объяснение. И не только в группе компаний, а вообще, в отношении любых возможных вариантов.

Для анализа были взяты все судебные дела по налоговым спорам, дошедшие до кассационной инстанции с начала 2019 года по март 2020 года, в которых хоть каким-либо образом звучали слова «беспроцентный заем».Попробуем проследить, зачем и когда используются беспроцентные займы и в каком ключе на них реагируют налоговые органы.

Дела о необоснованной налоговой выгоде

Почти половина дел касаются необоснованной налоговой выгоды, связанной с незаконным получением вычетов (возмещения) по НДС по сделкам с «фирмами-однодневками».

Беспроцентные займы в таких спорах являются для налоговых органов основанием для выводов о:

Транзитном характере движения денежных средств.

То есть, лицо, выполнявшее услуги является лишь номинальным лицом, которым с налогоплательщиком организован формальный документооборот.

Выводе денежных средств из бизнеса.

Данный вывод связан с предыдущим и последующим. В большинстве случаев налоговые органы обращают внимание на отсутствие возврата денежных средств как доказательство вывода денежных средств на третьих лиц либо взаимозависимых субъектов. Кроме того, невозвратность займа оценивается как неотъемлемый атрибут «однодневки».

Взаимозависимости участников сделки.

Очевидно, что передача денежных средств безвозмездно (без процентов) не имеет никакой экономической цели для кредитора, соответственно, такие отношения не свойственны для независимых субъектов.

Наличие фактов выдачи беспроцентных займов является в глазах налоговых органов одной из общих характеристик недобросовестности контрагента.

Во многом данные выводы переплетаются друг с другом и используются в совокупности. И уже само по себе наличие беспроцентных займов, особенно не возвращенных на момент проверки, оценивается налоговыми органами как признак подозрительности контрагента, иные операции с которым требуют внимания.

Безвозмездные займы в делах об искусственном дроблении бизнеса

Многие из перечисленных выше способов использования безвозмездных займов встречаются в делах об искусственном дроблении бизнеса и представляются налоговым органом как доказательства:

взаимозависимости субъектов бизнеса, действующих как единый бизнес.

Управляющей компанией МКД был создан взаимозависимый подрядчик, чтобы воспользоваться специализированной льготой по НДС. Налоговый орган установил идентичность деятельности компаний, а беспроцентное финансирование не оставило у суда сомнений в создании схемы по искусственному дроблению (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.03.2019 г. по делу № А43-47773/2017).

отсутствия самостоятельности и подконтрольности участников договора займа (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 по делу № А59-5764/2017).

наличия единого финансового центра, который и контролирует всю группу компаний.

Выручка подконтрольных юридических лиц сразу передавалась бенефициару (ИП) в форме беспроцентных займов, которые не возвращались. Суды приравняли эти суммы к выручке ИП, в связи с чем ИП утратил право на применение УСН. (Определение Верховного Суда РФ от 13 ноября 2017 г. по делу N А27-2411/2016).

В небезызвестном деле KFC беспроцентные займы использовались как способ финансирования взаимозависимых лиц, что было воспринято налоговым органом как одно из доказательств несамостоятельного характера ведения бизнеса субъектами предпринимательской деятельности. Кроме того, денежные средства, получаемые как безвозмездные займы оформлялись с назначением «оплата за полуфабрикаты» с последующими поступлениями за «возврат оплаты за полуфабрикаты». Таким образом, компания пыталась скрыть безвозмездное финансирование текущей деятельности в группе компаний без получения деловой цели по получению экономической выгоды со стороны организации-займодавца. (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2020 по делу № А32-50460/2017; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2020 по делу № А32-53098/2017).

Безвозмездная передача денежных средств, прикрываемая договором безвозмездного займа

Несколько раз уже сказали, но повторим: передавая денежные средства по договору займа, не важно возмездному или безвозмездному, важно понимать, что данная операция должна быть возвратной. А это возможно тогда и только тогда, когда займами финансируются компании с высокой скоростью товарно-денежного оборота. В противном случае вы рискуете.

Вместе с тем, в случаях, когда налоговый орган считает, что отношения по договору займа носят формальный характер, а потому договор займа прикрывает безвозмездную передачу имущества, доказательства возмездности отношений и возврата денежных средств к моменту рассмотрения спора могут иметь ключевую роль.

Так, в деле № А76-24391/2018 суд согласился с налогоплательщиком о неправомерности доначислений налога на прибыль на сумму полученных денежных средств по договору займа. Как указал суд, из условий договора следовало, что заем был процентным, а потому его нельзя признавать безвозмездной передачей имущества.

Отсутствие деловой цели при выдаче беспроцентного займа

Следующий случай, произошедший с 17-летним предпринимателем, считаем, что нужно выделить отдельно.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя, который получал от одних и перечислял другим компаниям многомиллионные займы. Налоговый орган доначислил на полученные средства НДФЛ. Суд, поддерживая налоговый орган, указал, что договоры займа не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), оформлены для создания взаимозависимыми лицами формального документооборота с целью исключения денежных средств из налогооблагаемого дохода физического лица, занимавшегося проведением транзитных платежей, в том числе с целью обналичивания денежных средств. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.01.2019 по делу № А67-7866/2017).

Практика о начислении налогов на весь оборот транзитных компаний как способ борьбы с обналичиванием может распространиться более широко, и может сделать их применение дорогим и бессмысленным удовольствием.

Безвозмездный заем как способ скрыть оплату за товар

Еще одной категорией дел, связанных с использованием беспроцентных займов, является подмена расчетов по оплате товаров на займы. (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 по делу № А32-35646/2018; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.04.2019 по делу № А53-34226/2017).

В одних случаях налогоплательщики пытаются таким образом сохранить право на применение УСН. Реализуя товар, «хитрые» предприниматели не получают за него оплату, тем самым снижая выручку. Однако хитрость довольно быстро превращается в глупость, когда вместо оплаты за товар от покупателя прилетает заем, да еще и беспроцентный (еще хуже, если заем равен стоимости поставленного товара). Ситуацию не спасает даже то, что заем выдается не покупателем, а иной компанией. (Определение Верховного Суда РФ от 03.04.2019 по делу № А03-384/2018).

Очевидно, что в такой ситуации у налогового органа появляется возможность доказать, что единственной целью такого займа было желание налогоплательщика сохранить право на применение специального режима налогообложения. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2020 по делу № А12-9362/2018).

В других случаях замена оплаты за товар беспроцентными займами используется как способ сокрытия факта оплаты товара, чтобы не платить НДС. Так, налоговый орган указал, что сделки между обществом и его взаимозависимыми лицами по предоставлению займов без уплаты процентов использованы налогоплательщиком с целью скрыть фактическую реализацию товаров взаимозависимым лицам, занизить выручку и, соответственно, налогооблагаемую базу по НДС, поскольку выдача безвозмездных займов не характерна для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах. (Определение Верховного Суда РФ от 12.04.2019 по делу № А04-9919/2017).

Еще один частный случай — беспроцентный заем как способ сокрытия факта покупки имущества у взаимозависимого лица, чтобы не платить налог на имущество. Например, с помощью займа пытались скрыть куплю-продажу автомобилей, за которые вместо расчета покупателем был выдан заем на ту же сумму. (Определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 по делу № А64-929/2017).

Встречается немало дел, в которых при выдаче беспроцентных займов физическим лицам организации не удерживали НДФЛ в качестве налогового агента с материальной выгоды на процентах за пользование заемными средствами. (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.10.2019 по делу № А04-3940/2018; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.02.2020 по делу № А65-10597/2019).