Какое имущество относится к активам генерирующим денежные потоки гдп

II. Термины и их определения

4. Термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в настоящем Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.

5. В настоящем Стандарте используются следующие термины в указанных значениях.

Обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Убыток от обесценения актива — превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива.

Затраты на выбытие актива — затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например: затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. Затраты по выплате выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующей за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, не являются затратами на выбытие актива.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее — Активы ГДП), — активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее — положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее — Активы нГДП), — активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов — совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (Единица ГДП), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее — Актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для производства продукции, работ, услуг, в том числе для внутреннего потребления субъектом учета, может классифицироваться как Единица ГДП.

Проведение теста на обесценение активов

В процессе хозяйственной деятельности учреждений спорта некоторые объекты нефинансовых активов (основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы) могут иметь признаки обесценения. Выявлять такие признаки необходимо для того, чтобы своевременно принимать управленческое решение о дальнейшем использовании указанного имущества или его выбытии и отражать данные факты в бухгалтерском учете и отчетности. Для этих целей применяется ФСБУ «Обесценение активов». Подробнее об этом – в консультации.

Обесценение активов имеет место в ситуации, когда стоимость имущества в отчетном периоде (в прошлых отчетных периодах) снизилась быстрее, чем это предполагалось в процессе его использования в соответствии с целевым назначением. Например, имущество физически и морально устарело либо пострадало при стихийном бедствии, иной чрезвычайной ситуации.

ФСБУ «Обесценение активов» предписывает учреждениям государственного сектора:

отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если его остаточная стоимость превышает справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.

Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).

В силу названного федерального стандарта проведение теста на обесценение активов условно можно разделить на несколько этапов:

выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);

определение справедливой стоимости актива;

определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);

отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.

Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление

В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесценение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.

Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):

комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.

Далее приведем пример отдельных положений в учетной политике.

Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков.

Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике).

Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике).

В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником.

Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа).

При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива.

Выявление признаков обесценения актива

При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.

В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:

1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);

5) решение комиссии.

Определение справедливой стоимости

Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».

Название метода

Порядок определения справедливой стоимости

Метод рыночных цен

Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа

Метод амортизированной стоимости замещения

Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.

Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:

1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);

4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:

данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);

5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);

6) решение комиссии.

Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

Признание убытка от обесценения актива

В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.

Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:

1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.

2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).

3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).

Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.

Документальное оформление расчета убытка от обесценения.

1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);

4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);

5) решение комиссии;

6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).

Строка

Расчетные данные

Сумма, руб.

Примечание

Остаточная стоимость объекта

Справедливая стоимость объекта

Затраты на выбытие объекта*, в том числе:

Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта

Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 — стр. 8)

Убыток от обесценения объекта (стр. 1 — стр. 9)

Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие)

* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.

Отражение убытка в бухгалтерском учете

Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.

При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).

В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения активов

Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

в рамках безвозмездного получения

в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)):

в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду.
Данные операции отражаются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов

0 101 00 000
0 102 00 000

Пример.

Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.

Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.

Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.

Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 — 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 — 800 000) — 1 000 000).

ФСБУ для организаций госсектора "Обесценение активов"

1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» разработан в целях обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету, осуществляемому государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетному учету активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства (далее — бухгалтерский учет), к формированию информации об объектах бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности (далее — бухгалтерская (финансовая) отчетность).

2. Настоящий Стандарт устанавливает единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

Положения настоящего Стандарта применяются одновременно с применением положений федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»[1] .

3. Настоящий стандарт не применяется в отношении следующих видов активов:

б) финансовые активы, если иное не предусмотрено настоящим Стандартом;

в) другие активы, в случаях когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об обесценении таких активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, и Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений [2] (далее — нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности).

II. Термины и их определения

5. В настоящем Стандарте используются следующие термины в указанных значениях.

III. Выявление признаков обесценения актива,

классификация таких признаков и их состав

6. Выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее — тест на обесценение, признаки обесценения):

а) индивидуально для каждого Актива нГДП;

б) индивидуально для каждого Актива ГДП;

в) для каждой отдельной Единицы ГДП.

7. К внешним признакам обесценения актива относятся:

а) существенные (долгосрочные — более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве Российской Федерации, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

б) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

в) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

8. К внутренним признакам обесценения актива относятся:

а) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

б) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

в) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

г) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива, либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Например, такими признаками являются:

для Актива нГДП — сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;

для Активов ГДП — снижение запланированных результатов движения денежных средств, либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива;

д) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.

9. На обесценение Актива ГДП также указывает убыток или выбытие денежных средств, рассчитанные при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов для актива, в отношении которого проводится тест на обесценение.

10. В случае выявления любого из признаков обесценения актива, указанных в пунктах 7 — 9 настоящего Стандарта, которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (далее — решение об определении справедливой стоимости актива).

11. Справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.

Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива.

12. Справедливая стоимость актива определяется:

индивидуально для каждого Актива нГДП;

индивидуально для каждого Актива ГДП;

в целом для Единицы ГДП.

В отношении Актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, справедливая стоимость за вычетом затрат на его выбытие определяется индивидуально.

13. Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.

14. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется.

IV. Признание убытка от обесценения актива

в бухгалтерском учете

15. Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива.

Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

16. Признание убытков от обесценения Актива ГДП и Актива нГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 16.1, 16.2 настоящего Стандарта.

16.1. Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

16.2. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

17. Признание убытка от обесценения Единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 17.1 — 17.7 настоящего Стандарта.

17.1. Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП.

17.2. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае — до нуля;

17.3. Для актива, входящего в состав Единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости Единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие, либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.

17.4. Если стоимость Единицы ГДП не уменьшилась, то для Активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие Актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

17.5. Проведение теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводиться тест на обесценение.

17.6. Убыток от обесценения Единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение Единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в Единицы ГДП Активов ГДП.

В отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится.

17.7. Суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в пунктах 17.2 — 17.6 настоящего Стандарта, признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

V. Выявление признаков снижения убытка

от обесценения актива, классификация таких признаков,

их состав и восстановление убытка от обесценения актива

в бухгалтерском учете

18. Восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее — признаки снижения убытка от обесценения актива).

19. К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся:

а) существенные долгосрочные изменения в законодательстве Российской Федерации, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;

б) значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;

в) восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

20. К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся:

а) появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;

б) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем, и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;

в) принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;

г) появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;

д) существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.

21. На снижение (в том числе до нуля) убытка от обесценения Актива ГДП также указывает наличие экономических выгод (положительного денежного потока) от владения (использования) активом, по которому осуществляется тест на обесценение, рассчитанных при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов.

22. В случае выявления любого из признаков обесценения актива, указанных в пунктах 19 — 21 настоящего Стандарта, субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива.

23. Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.

24. Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

25. Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.

26. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

27. Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении Единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на Актив нГДП, который создает полезный потенциал для Единицы ГДП, не допускается.

28. При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше.

Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе Единицы ГДП.

VI. Реклассификация активов для целей обесценения

29. Идентификация Единицы ГДП должна проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов или типов активов за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправданно.

30. Реклассификация активов из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива.

Реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от обесценения активом.

VII. Информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой)

отчетности в результате признания (восстановления) убытков

от обесценения актива

31. По каждой группе активов субъект учета раскрывает следующую информацию:

а) сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

б) сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация представляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода, в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» [3] .

32. По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию:

а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

б) сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

в) группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

г) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

33. В отношении Единицы ГДП раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется обособленно.

34. По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка от обесценения актива, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с пунктом 32 настоящего Стандарта не раскрывалась информация, субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию:

а) основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения актива, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков от обесценения актива;

б) основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков от обесценения актива и их восстановлению.

[1] Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27.04.2017, регистрационный номер 46517).

[2] Утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 апреля 2011 г., регистрационный номер 20558), с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 26 октября 2012 г. N 139н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 декабря 2012 г., регистрационный номер 26195), от 29 декабря 2014 г. N 172н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 февраля 2015 г., регистрационный номер 35854), от 20 марта 2015 г. N 43н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2015 г., регистрационный номер 36668), от 17 декабря 2015 г. N 199н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2016 г., регистрационный номер 40889), от 16 ноября 2016 г. N 209н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 декабря 2016 г., регистрационный номер 44741).

[3] Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 257н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27.04.2017, регистрационный номер 46518).

14.06.2019, 12:02 | 4590 просмотров | 1211 загрузок

Тест на обесценение внеоборотных активов: инструкция для отчетности за 2022 год

В 2022 году многие российские компании столкнулись с падением продаж, ростом процентных ставок по кредитам, нарушением логистических цепочек при экспорте сырья и полуфабрикатов, что привело к снижению рентабельности бизнеса. Это потребует теста на обесценение внеоборотных активов при подготовке отчетности по МСФО за 2022 год. Вот восемь шагов, чтобы не пропустить обесценение активов и верно показать это в отчетности.

Международный стандарт, регулирующий проверку на обесценение внеоборотных активов, — IAS 36. Рассмотрим порядок тестирования на обесценение для отчетности за 2022 год, опираясь на его нормы.

Первый шаг. Определить активы, подпадающие под проверку на обесценение

Первое, что должна сделать каждая организация — проверить наличие активов, которые подпадают под действие стандарта. Напомним их:

основные средства, если активы отражаются по первоначальной стоимости;
активы в форме права пользования, если они отражаются по первоначальной стоимости;
инвестиционная недвижимость, если актив отражается по первоначальной стоимости;
нематериальные активы, если они отражаются по первоначальной стоимости;
гудвил, возникший в рамках объединения бизнесов;
инвестиции в ассоциированную организацию. В этом случае требования к тестированию на обесценение будут отличаться.

Второй шаг. Проверить индикаторы обесценения активов на конец отчетного периода

Если такие индикаторы отсутствуют, тестирование не требуется. Исключение – два типа активов, которые проверяют на обесценение независимо от наличия индикаторов:

гудвил;
нематериальные активы, у которых отсутствует срок полезного использования либо которые на отчетную дату не введены в эксплуатацию.

В таблице приведены внешние и внутренние индикаторы потенциального обесценения.

Таблица. Внешние и внутренние индикаторы потенциального обесценения

Критерий

Принцип анализа

Внешние источники

Наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании

Обычно имеется в виду цена, по которой организация может купить актив в данный момент.

Например, если стоимость закупки нового оборудования снизилась по отношению к предыдущим периодам, когда проводились закупки, это будет индикатором потенциального обесценения

В течение отчетного периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации

Спектр возможных изменений широк и может включать:

· изменение рыночных котировок на реализуемую продукцию;

· технологический запрет на производство какой-либо продукции;

· значительные технологические изменения в производстве товаров, работ или услуг;

· потерю рынка сбыта;

· прочие макроэкономические изменения, которые негативно повлияют на организацию.

При анализе индикаторов важно обращать внимание не только на текущие изменения, но и на прогнозы в отношении обозримого будущего.

Пример текущего изменения – падение цен на нефть в 2020 году. Примером ожидаемого изменения — грядущий запрет на продажу в Китае автомобилей с двигателем внутреннего сгорания к 2030 году (наиболее актуально, разумеется, для Китайского автобизнеса).

Рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода, и такое увеличение, вероятно, существенно повлияет на ставку дисконтирования, используемую в расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива

Имеется в виду общий рост стоимости заимствования в течение отчетного периода.

Пример – рост ключевой ставки ЦБ, который показывает общую стоимость заимствования на рынке. Важно: изменение ставки должно иметь длительный характер. Рост ставок в марте 2022 года не стал автоматическим сигналом к проведению теста на обесценение.

Это относится и к внутреннему росту ставки заимствования в организации. Если средняя ставка в начале периода равнялась условным 10%, а на конец периода – уже 15%, это будет индикатором потенциального обесценения.

Стоит учитывать и долю заемных средств в структуре обязательств и капитала. Если у организации исторически доля привлеченных средств незначительна, то изменение стоимости заимствования не указывает на потенциальное обесценение

Балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию

Если организация котируется на бирже и стоимость ее чистых активов превышает рыночную капитализацию, необходимо провести тест на обесценение.

Обычно рыночная капитализация выводится на конец каждого рабочего дня биржи. Необходимо выгрузить эту информацию и провести сравнение

Внутренние источники

Есть признаки технического устаревания или физической порчи актива

Например, станок, который уже отработал длительное время, ремонтируется чаще и требует больше затрат на ремонт. Это снижает экономическую эффективность использования такого актива, по сравнению с новыми аналогами

Значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или, как ожидается, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива. Такие изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также пересмотр оценки срока полезного использования актива с неопределенного на определенный

Под этот критерий подпадает:

все, что снижает или может снизить маржинальность (рентабельность) бизнеса, например снижение цен на продукцию или рост ее себестоимости;

потеря лицензий на добычу/сбыт продукции;

МСФО (IAS) 36 не содержит ни абсолютных, ни относительных критериев оценки индикаторов потенциального обесценения активов. Поэтому установление критериев – вопрос учетной политики организации. При этом важно быть осмотрительным. Для высокомаржинального бизнеса снижение рентабельности на 1–2 процента не станет критическим, в то время как для организаций, работающих в сфере ретейла, эти 1–2 процента – настоящее падение.

Это относится и к изменению цен на приобретаемые внеоборотные активы. Например, офисное оборудование достаточно быстро устаревает, а производственное может использоваться долгое время. Кроме того, при анализе индикаторов обесценения для производства офисное оборудование занимает незначительную долю, а для IТ-компаний – значительную часть внеоборотных активов.

На практике организации самостоятельно разрабатывают и тестируют внеоборотные активы для установления соответствующих показателей. Важно: если уменьшение рентабельности, установленное организацией, укладывается в лимиты отчетного периода, то снижение в следующем периоде может сработать в качестве «пускового крючка» для проведения теста на обесценение.

Стоит учитывать и привязку индикаторов потенциального обесценения к отдельным активам или к единице, генерирующей денежные потоки (ЕГДС – наименьшая совокупность активов, способная генерировать денежный поток). Например, выявленный при инвентаризации поврежденный станок не станет индикатором обесценения активов. Но вот если единица, генерирующая денежные потоки, устарела технологически, это может указывать на обесценение активов. По результатам анализа организация должна сделать вывод о необходимости/отсутствии необходимости тестирования на обесценение активов

Третий шаг. Выбрать время для тестирования

Стандарт разделяет время проведения теста на обесценение для гудвила и нематериальных активов и для всех остальных активов:

гудвил и нематериальные активы можно тестировать на любую дату, но ежегодно в один и тот же период. Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию, рекомендуется тестировать чаще, но «по меньшей мере ежегодно»;
остальные активы – на конец каждого отчетного периода при наличии признаков обесценения.

Однако в текущих условиях, когда индикаторы потенциального обесценения могут возникнуть в любой момент, надо быть предельно внимательным к возможной проверке на обесценение в любую отчетную дату.

На практике организации, которые публикуют свою финансовую отчетность, обычно тестируют гудвил и нематериальные активы на 31 декабря, так как:

годовая отчетность подтверждается аудиторским заключением, где объем проводимых аудиторских процедур зачастую несоизмеримо больше, чем при проведении обзорной проверки, либо обзорной проверки не было, а есть только аудиторское заключение по результатам года;
за полгода в бизнесе обычно не происходит значительных изменений, которые бы указывали на необходимость тестировать на обесценение.

Так как проверка на обесценение требует времени, не стоит откладывать ее на последнюю неделю перед утверждением финансовой отчетности. Обычно подготовку к тестированию на обесценение начинают в ноябре-декабре, когда уже сформированы прогнозы на будущий год. Кроме того, результаты теста на обесценение в большинстве случаев необходимо согласовывать с независимым аудитором, что также займет время и потребует усилий.

Четвертый шаг. Определить возмещаемую стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства

Это самый сложный шаг в ходе тестирования на обесценение. Не для всех активов есть активный рынок и наблюдаемые данные. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» указывает, что в исходные данные для оценки справедливой стоимости могут быть включены ненаблюдаемые данные, генерируемые самой организацией. Условие для включения – достижение целей (цена выхода/приобретения с точки зрения участника рынка) и соблюдение допущений относительно риска.

Но не стоит пренебрегать внешней информацией, если участники рынка в своих решениях будут полагаться именно на нее. Например, показатель EBITDA у конкретной организации может отличаться от показателей компаний, которые работают в том же географическом или продуктовом кластере. Поэтому для оценки с помощью доходного метода рекомендуется использовать усредненный показатель EBITDA.

По МСФО (IAS) 36 затратный метод не может применяться при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. А доходный способ, указанный в МСФО (IFRS) 13, коррелирует с расчетом ценности использования. Но запрета на использование этого метода в МСФО (IAS) 36 нет.

При расчете ценности использования актива учитываются:

оценка будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от использования актива;
ожидания относительно возможных колебаний в суммах и распределении во времени будущих денежных потоков;
временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
цена, связанная с риском неопределенности, свойственным активу;
прочие факторы, которые участники рынка будут учитывать при определении величины денежных потоков, поступления которых организация ожидает от актива, например неликвидность.

Предположения о величине будущих денежных потоков строятся на наиболее достоверных и последних по времени суждениях руководства/менеджмента организации. При этом:

Период прогнозирования может равняться сроку полезного использования актива либо пяти годам. По МСФО (IAS) 36 прогнозы, выходящие за горизонт 5 лет, не могут быть достаточно обоснованы. Исключения возможны в редких случаях для отдельных отраслей, где накоплена большая история и нет оснований считать, что ситуация может кардинально измениться.
При прогнозировании предпочтение отдается внешним, а не внутренним источникам информации. В отраслях с высокой конкуренцией и с большим количеством игроков на рынке такой подход будет корректным, но в некоторых сферах и для определенного ряда активов внутренние источники информации могут оказаться более релевантными, например в ИТ-индустрии.
Темпы роста не должны выходить за рамки исторических показателей, характерных для организации, если рост в прогнозном периоде нельзя убедительно обосновать. Таким обоснованием может стать, например, выпуск обновленного продукта.
Прогнозирование за пределами бюджета должно ограничиваться темпами роста, не превышающими средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей и страны, где организация ведет деятельность, или же для рынков, где используется актив, если более высокие показатели не могут быть обоснованы. В той же ИТ-сфере темп роста доходов значительно превышает средние темпы роста доходов по стране: на ранних этапах возможен рост до 25% в год.

В отношении постпрогнозных периодов стандарт предлагает использовать «терминальную» стоимость, то есть чистую приведенную стоимость всех прогнозируемых свободных денежных потоков, которые, как ожидается, будут генерироваться активом или единицей, генерирующей денежные средства (ЕГДС).

Если актив планируется к реализации, сумма дохода от выбытия отражается в денежных потоках с учетом корректировок на рост цен. Впрочем, в большинстве случаев срок реализации активов носит неопределенный характер, что подразумевает возможное использование актива и в постпрогнозный период. Важно помнить, что потоки, которые используются для расчета терминальной стоимости, должны отражать денежные потоки, возникающие в ходе обычной деятельности предприятия.

При прогнозировании также следует обратить внимание на следующие моменты.

Прогнозы относительно денежных потоков в иностранной валюте должны рассчитываться в той же валюте и дисконтироваться с применением ставки дисконтирования, используемой для этой валюты. Такой подход требует от организации проведения отдельных проверок на обесценение для денежных потоков, генерируемых в различных валютах. Проверки должны быть согласованы друг с другом. На практике оценщики обычно выводят средние значения, принимая в качестве допущения, что поток выражен в единой валюте.
В отношении денежных потоков, где присутствует трансфертное ценообразование (нерыночные цены), организация обязана скорректировать потоки с учетом того, что цены сформированы в рамках операций между двумя независимыми сторонами, с точки зрения как поступлений, так и выбытий.
Капитальные затраты включают в денежный поток, достаточный для поддержания актива в работоспособном состоянии.
Капитальные затраты, связанные с технологическим улучшением актива, не учитываются в составе денежных потоков, как и доходы, возникающие в результате этих улучшений. Но важно понимать, что при тестировании на обесценение активов, не полностью готовых к использованию, например строящегося завода или незаконченного НИОКР, иногда невозможно протестировать актив отдельно, без капитальных вложений, необходимых, чтобы довести его до функционального состояния.
Резерв на рекультивацию земель и расходы на вывод из эксплуатации следует включать в потоки денежных средств в качестве расходов и возможных доходов и исключать из балансовой стоимости актива, тестируемого на обесценение.
Пенсионные планы / оттоки включаются в состав доходов и расходов.
Для некоторых узкоспециализированных типов активов невозможно применить способ оценки МСФО (IFRS) 13. Такие активы встречаются в организациях, которые выпускают уникальную продукцию либо имеют лишь нескольких конкурентов в мире, например российский АО «Гражданские самолеты сухого» и бразильский Embraer. Но даже в такой организации рассчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие невозможно для всех внеоборотных активов: у той же АО «Гражданские самолеты сухого» имеются в собственности транспортные средства, которые легко продать на открытом рынке. Поэтому такие организации зачастую используют сразу два подхода: оценку справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и расчет ценности использования.

МСФО (IAS) 36 не обязывает прибегать к услугам квалифицированных оценщиков или других внешних экспертов. Тем не менее, квалификации и опыта внутренних экспертов может не хватить для определения справедливой стоимости актива.

Пятый шаг. Решить, тестировать ли индивидуальный актив или единицу, генерирующую денежные средства

В случае индивидуального обесценения актива, например при порче, либо расчета возмещаемой стоимости методом справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие определять ЕГДС нет необходимости.

В случае расчета возмещаемой стоимости как ценности использования необходимо разделить активы на наименьшие составные части, способные самостоятельно генерировать денежные потоки, независимо от других активов / деятельности организации.

Важно: ЕГДС идентифицируются на основе денежных притоков, а не чистых денежных потоков, или же на любой другой основе, куда могут быть отнесены затраты. По МСФО (IAS) 36 выбор ЕГДС определяется тем, как менеджмент организации осуществляет контроль над бизнесом (по видам продукции, по конкретному местоположению и пр.), либо тем, как менеджмент принимает решения о выбытии активов или видов деятельности.

Пример

Группа компаний имеет в различных регионах несколько предприятий, где производятся трикотажные изделия. Каждую фабрику с полным циклом производства можно рассматривать как ЕГДС. Наличие/отсутствие функций закупки и сбыта не будет ключевым фактором.
Группа компаний имеет на одной производственной площадке комплекс цехов с разными функциями. Чтобы проверить на обесценение, можно разделить цеха на три ЕГДС: производство нитей, производство ткани, пошив одежды. Активы, которые невозможно отнести к какой-либо группе, например погрузчики, будут исключены из тестирования на обесценение (более подробно см. ниже, в разделе «Корпоративные активы»).
Группа компаний – горизонтально интегрированный холдинг по добыче, переработке и продаже нефти и нефтепродуктов. Ее активы включают в себя: добычной комплекс на месторождении в Западной Сибири, нефтяной перерабатывающий завод (НПЗ) недалеко от места добычи и сеть заправок. Это три самостоятельных ЕГДС: подразделение по добыче может продавать нефть сторонним НПЗ или экспортировать, НПЗ может перерабатывать нефть любых добывающих компаний, сеть заправок может закупать бензин у любых близлежащих НПЗ.
Организация на своей производственной площадке имеет комплекс цехов, которые производят оборудование для газонасосных станций. На каждом этапе производства организация выделяет полуфабрикаты: железные шкафы специализированной формы, оборудование в монтаже, тестирование оборудования в процессе производства и упаковка перед отправкой. Однако полуфабрикаты нельзя продать отдельно друг от друга. Поэтому невозможно разделить самостоятельные цеха на отдельные ЕГДС.

Важно: МСФО (IAS) 36 требует единообразного выделения ЕГДС из периода в период, за исключением случаев, когда изменения оправданы. Если менялась методика выделения ЕГДС и организация отражает или восстанавливает обесценение, она должна раскрыть информацию об этих изменениях.

Определение ЕГДС занимает длительное время. Организации необходимо заранее согласовать подход к определению ЕГДС с аудитором.

Корпоративные активы. Их нельзя уверенно отнести к тем или иным ЕГДС. Примером могут служить активы управляющей / материнской организации, которая работает со всеми ЕГДС. Другой пример — описанные выше погрузчики, которые тоже используются несколькими ЕГДС.

Корпоративные активы можно проверить на обесценение одним из следующих способов:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие.
Распределить и включить в состав нескольких ЕГДС «на разумной и последовательной основе». Если определить такую основу не представляется возможным, стандарт предлагает следующие варианты действий:

тестируется ЕГДС, к которой так или иначе относятся корпоративные активы;
к балансовой стоимости активов этой ЕГДС добавляется часть балансовой стоимости корпоративных активов;
выявленный убыток от обесценения пропорционально распределяется между активами, относящимися к ЕГДС, и корпоративными активами.

Шестой шаг. Определить ставку дисконтирования

Если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, для ее определения используются:

WACC, рассчитанная с использованием модели определения стоимости капитальных активов;
ставка привлечения заемных средств;
другие рыночные ставки по займам.

Эти ставки следует скорректировать с учетом того, как рынок оценил бы конкретные риски, связанные с расчетными денежными потоками актива. Это нужно для исключения рисков, которые не имеют отношения к расчетным денежным потокам актива или с учетом которых расчетные денежные потоки уже скорректированы.

При подготовке финансовой отчетности большинство организаций используют для оценки ставки дисконтирования именно WACC. Остальные варианты служат в основном стартовой точкой для расчета ставки дисконтирования. Методика и способы расчета варьируются.

Однако WACC – ставка после налогообложения, а МСФО (IAS) 36 требует, чтобы ценность использования рассчитывалась на основе денежных потоков и ставки до налогообложения. Поэтому требуется корректировка: в денежный поток включается налог на прибыль по ставке, применимой для организации. Основной сложностью при этом становится использование отложенных налогов.

По МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» дисконтированный денежный поток, рассчитанный на основе показателей после налогообложения, который будет эквивалентен расчету на основе данных до налогообложения, можно получить, взяв за основу денежные потоки после налогообложения:

на основе «условных» налоговых денежных потоков. Необходимые допущения будут аналогичны допущениям, используемым при определении ставки дисконтирования до налогообложения;
отражающие фактические налоговые денежные потоки, скорректированные с учетом отложенных налогов.

Однако существует методология расчета WACC для целей теста на обесценение активов. Сделать такой расчет сможет квалифицированный оценщик или аудитор.

Седьмой шаг. Отразить и распределить убыток от обесценения на внеоборотные активы

Это нужно сделать, если по результатам теста на обесценение возмещаемая стоимость оказалась ниже балансовой.

Балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы, только если возмещаемая сумма актива окажется меньше балансовой стоимости. Такое уменьшение будет убытком от обесценения. Важно: если возмещаемая стоимость оказалась отрицательной, сумма обесценения будет равна балансовой стоимости актива. Никаких резервов / оценочных обязательств не возникает.

Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, например как основные средства, отраженные по переоцененной стоимости.

В случае индивидуального обесценения основного средства убыток отражается непосредственно по этому активу. Если же обесценилась ЕГДС, МСФО (IAS) 36 предлагает следующий подход. В первую очередь обесценивается гудвил. Обесценение распределяется на оставшиеся внеоборотные активы пропорционально их балансовой стоимости.

Но если какой-либо актив в составе ЕГДС был протестирован на обесценение с помощью подхода «справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие» и обесценение не было выявлено, необходимо распределить убытки от обесценения, выявленные при тестировании ЕГДС, между оставшимися активами так, чтобы изменившаяся балансовая стоимость этих активов соответствовала требованиям стандарта.

Иными словами, величина обесценения, которая была бы отнесена на актив, протестированный способом «справедливая стоимость», пропорционально распределяется между другими активами генерирующей единицы или группы генерирующих единиц.

Восьмой шаг. Восстановить ранее признанный убыток от обесценения активов

Важно отметить, что обесценение гудвила не восстанавливается в финансовой отчетности ни при каких обстоятельствах. Но для других активов, по которым признан убыток от обесценения, он может быть восстановлен в последующие периоды. Для этого на конец отчетного периода необходимо заново определить возмещаемую стоимость актива или ЕГДС. Если возмещаемая стоимость актива стала больше, можно отразить доход от восстановления ранее признанного убытка.

Восстанавливать полную величину ранее признанного обесценения стандарт запрещает. Максимальная разрешенная к восстановлению величина ограничивается остаточной величиной актива, который бы функционировал при обычных условиях.

Пример

Организация владеет основным средством с первоначальной стоимостью 100 руб. Объект приобретен 1 января 2020 года. Срок его полезного использования – 10 лет. По окончании второго года использования, то есть 31 декабря 2022 года, остаточная стоимость составила 80 руб. Организация выявила, что возмещаемая стоимость основного средства на ту же дату составляет 30 руб., и признала обесценение в размере 50 руб. в отчете о прибыли или убытках.

В следующем отчетном периоде, то есть 31 декабря 2023 года, организация повторно рассчитает возмещаемую стоимость актива, которая составит 90 руб. Но восстановить обесценение можно будет лишь до 70 руб. Это связано с тем, что при нормальном функционировании актива, то есть без обесценения, его балансовая стоимость на 31 декабря 2023 года составила бы 70 руб. (100 руб. — первоначальная стоимость, 30 руб. — накопленная амортизация за три года).

Соответственно, в отчете о прибыли и убытках организация восстановит ранее признанный убыток от обесценения в размере 40 руб. Это без учета амортизации, которая должна была быть начислена в сумме 30 руб. за 2023 год.

Журнал «МСФО на практике», №4 апрель 2023

Автор: Михаил Курдюков, директор аудиторско-консалтинговой группы Юникон

Какое имущество относится к активам генерирующим денежные потоки гдп