Временная разница по стандарту пбу 18 02 определяется как
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы образуются в результате:
применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
Временные разницы (ВР) в 1С
Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу – в другом или других периодах, а также результаты операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но формирующих налоговую базу в последующих:
- формируются:
- ОНА – отложенный налоговый актив;
- ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).
Временная разница — разница в БУ и НУ, возникающая в оценке активов или обязательств (на счетах баланса).
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
налогооблагаемые временные разницы;
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП<БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНО рассчитывается по формуле:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Вычитаемая временная разница возникает, когда налоговая прибыль больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
Вычитаемые временные разницы возникают, когда: из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП>БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
Проводка Операция Дт68 — Кт77 ОНО Отражено ОНО Дт09 ОНА — Кт68 Отражено ОНА В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения временных налоговых разниц
Отложенное налоговое обязательство (ОНО)
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:
Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
Применение в налоговом учете амортизационной премии;
Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.
Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000 Норма амортизации 0,0166( 1/60 мес) 0,048 ( 4,8/100) Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000* 0,0166) 24 000 (500 000* 0,048) Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ<Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3 133, 33 (15 666, 67 * 20%) рублей.
68 субсчет «Налог на прибыль»
77 «Отложенное налоговое обязательство»
Отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. *20%)
Пример 2. Применение амортизационной премии: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 1 320 000 рублей (в т.ч. НДС 20%- 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС– пять лет, норма амортизации – 0,01667). Учетной политикой организации для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость состаляет 1 100 000 (1 320 000- 220 000) рублей. Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.
ПБУ 18/02: как применяется балансовый метод в «1С:Бухгалтерии 8»
Поддержка ПБУ 18/02 и алгоритмы расчетов в «1С:Бухгалтерии 8»
Поправки, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, устранили неопределенность при определении временных разниц (ВР) и окончательно закрепили применение балансового метода. Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. Приказа № 236н).
Порядок учета постоянных разниц (ПР) и временных разниц организация разрабатывает самостоятельно. ПБУ 18/02 рекомендует формировать информацию о разницах на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухучета. При этом в аналитическом учете временные разницы должны учитываться дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02 как в действующей, так и в обновленной редакции).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 указанные требования соблюдены. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы ПР и ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. В совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет временных разниц по видам активов и обязательств. Под видами активов и обязательств в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) понимаются объекты учета, соответствующие либо балансовым статьям (например, Основные средства, Материалы, Кредиторская задолженность), либо иным объектам, которые требуется учитывать обособленно (например, Убыток текущего периода).
Каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов (согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в проводках по которым отражаются разницы в оценке активов и обязательств.
Например, в программе виду актива:
- Основные средства — соответствует сальдо счетов 01 «Основные средства», 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» и 02.03 «Амортизация арендованного имущества»;
- Нематериальные активы — сальдо счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- Готовая продукция — сальдо счета 43 «Готовая продукция» и т. д.
А, например, виду обязательства:
- Оценочные обязательства и резервы — соответствует сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;
- Резервы сомнительных долгов — сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т. д.
В результате проведения стандартных документов учетной системы разницы автоматически фиксируются в ресурсах ПР и ВР по дебету и кредиту.
Если проводка вводится пользователем вручную, то ресурсы ПР и ВР должны быть заполнены таким образом, чтобы сумма проводки для целей бухгалтерского учета соответствовала сумме проводки для целей налогообложения прибыли с учетом значений ПР и ВР, то есть должно выполняться ключевое правило соотношения сумм проводки. С определенными допущениями можно утверждать, что в «1С:Бухгалтерии 8» всегда поддерживался балансовый метод при определении временных разниц.
В актуальной версии «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 можно применять ПБУ 18/02 как в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02, так и в редакции Приказа № 236н. Чем отличаются эти варианты? Отличия состоят в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и формах справок-расчетов.
О поддержке положений ПБУ 18/02, о ключевом правиле соотношения сумм проводки, об отличиях в порядке расчета и трактовке определения некоторых разниц, а также о составе регламентных операций, предлагаемых программой в разных вариантах применения ПБУ 18/02, см. в статье экспертов 1С «Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8″».
Выделим основные принципы и алгоритмы расчетов по ПБУ 18/02 (в ред. Приказа № 236н), применяемые в «1С:Бухгалтерии 8».
Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога на прибыль. По умолчанию в программе установлена налоговая ставка 20 %, в том числе:
- 3 % — в Федеральный бюджет;
- 17 % — в региональный бюджет.
При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату, и отложенного налога, рассчитанного на начало года. Временные разницы, отраженные и погашенные в отчетном периоде, не приводят к изменению величины отложенного налога, поэтому в этом случае проводки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» не формируются.
Согласно новому алгоритму расчета по ПБУ 18/02 на формирование отложенного налога влияют временные разницы, учтенные на всех балансовых счетах, кроме счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Доходы и расходы, отраженные на указанных счетах, для целей формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли учитываются в одном периоде, поэтому обобщенные на этих счетах временные разницы не должны приводить к признанию или погашению отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Постоянный налоговый расход (доход) рассчитывается как произведение сальдо постоянных разниц по счету налогооблагаемой прибыли (99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения») и текущей ставки налога. Аналитический учет постоянного налогового расхода (дохода) по видам активов и обязательств не требуется и не поддерживается.
Разницы в оценке основных средств и готовой продукции
Рассмотрим на примере, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 отражаются разницы в оценке основного средства (ОС) и в оценке готовой продукции и как признается и погашается отложенное налоговое обязательство.
Пример 1
ООО «Современные технологии» применяет ОСНО и ПБУ 18/02 в новой редакции. В январе 2018 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок, предназначенный для изготовления готовой продукции. Стоимость станка — 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС 18 %). В целях налогового учета применяется амортизационная премия в размере 30 % от стоимости станка. Организация применяет линейный способ амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Срок полезного использования станка — 80 месяцев. С февраля 2018 года ООО «Современные технологии» начинает ежемесячно выпускать готовую продукцию, учитываемую по плановой себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». С июля 2018 года организация налаживает ежемесячную продажу готовой продукции.
Примечание
В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 01.01.2019 ставка НДС изменена с 18 % на 20 % (с 18/118 на 20/120 и с 15,25 % на 16,67 %).По условиям Примера 1 в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное) следует выполнить настройки:
- установить флаги Выпуск продукции и Используется плановая себестоимость выпуска;
- снять флаг Учитываются отклонения от плановой себестоимости;
- переключатель Учет отложенных налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установить в положение Ведется балансовым методом.
Покупка станка отражается в программе стандартным документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Оборудование (раздел ОС и НМА). При проведении документа сформируются проводки:
Дебет 08.04.1 Кредит 60.01
— на стоимость поступившего ОС (1 000 000 руб.);
Дебет 19.01 Кредит 60.01
— на сумму НДС (180 000 руб.).Здесь и далее во всех примерах статьи для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:.
Принятие к учету и ввод в эксплуатацию станка регистрируются документом Принятие к учету ОС из раздела ОС и НМА. Чтобы отразить применение амортизационной премии, на закладке Амортизационная премия следует установить флаг Включить амортизационную премию в состав расходов, указать процент амортизационной премии, счет учета (например, 26 «Общехозяйственные расходы») и аналитику затрат. Амортизационная премия будет включена в состав расходов со следующего месяца, когда станок начнет амортизироваться (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).
При проведении документа Принятие к учету ОС сформируются бухгалтерские проводки:
Дебет 01.01 Кредит 08.04.1
— на стоимость основного средства (1 000 000 руб.).Сумма амортизационной премии (300 000 руб.) учитывается по дебету забалансового счета КВ «Амортизационная премия».
В январе 2018 года на балансовых счетах временные разницы не выявляются, поэтому отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.
С февраля 2018 года организация начинает выпускать готовую продукцию. Предположим, всего за месяц выпущено 10 единиц готовой продукции по плановой цене 1 000 руб. за штуку, при этом были использованы материалы стоимостью 1 500 руб. (для упрощения примера считаем, что других расходов у организации нет). Данные хозяйственные операции можно отразить одним документом Отчет производства за смену (раздел Производство), при проведении которого формируются записи регистра бухгалтерии:
Дебет 43 Кредит 20.01
— на стоимость выпуска в плановых ценах (10 000 руб.);
Дебет 20.01 Кредит 10.01
— на стоимость списанных материалов (1 500 руб.).При выполнении регламентной операции Амортизация и износ ОС, входящей в обработку Закрытие месяца, в феврале 2018 года формируется проводка:
Дебет 20.01 Кредит 02.01
— на сумму амортизации станка в бухгалтерском учете (1 000 000 руб. / 80 мес. = 12 500 руб.).В налоговом учете сумма амортизации составляет 8 750 руб. (700 000 руб. / 80 мес.) и учитывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 20.01 и Сумма Кт НУ: 02.01.
Автоматически рассчитываются временные разницы (12 500 руб. – 8 750 руб. = 3 750 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 20.01 и Сумма Кт ВР: 02.01.
Сумма амортизационной премии (300 000 руб.) в бухгалтерском учете списывается с кредита забалансового счета КВ. В налоговом учете амортизационная премия учитывается в косвенных расходах и указывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 26 и Сумма Кт НУ: 01.01.
Автоматически рассчитываются временные разницы (0 руб. – 300 000 руб. = –300 000 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 01.01.
При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26, входящей в обработку Закрытие месяца, выполняется корректировка выпуска продукции, которая отражается проводкой:
Дебет 43 Кредит 20.01
— на сумму корректировки выпуска в бухгалтерском учете (12 500 руб. + 1 500 руб. – 10 000 руб. = 4 000 руб.).В налоговом учете корректировка выпуска составляет 250 руб. (8 750 руб. + 1 500 руб. – 10 000 руб.) и учитывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 43 и Сумма Кт НУ: 20.01.
Автоматически рассчитываются ВР (4 000 руб. – 250 руб. = 3 750 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 43 и Сумма Кт ВР: 20.01.
Амортизационная премия (300 000 руб.), включенная в налоговом учете в состав косвенных расходов, учитывается в управленческих расходах, что отражается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 90.08.1 и Сумма Кт НУ: 26.
Автоматически рассчитываются ВР (0 руб. – 300 000 руб. = –300 000 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 90.08.1 и Сумма Кт ВР: 26.
Проанализируем временные разницы, выявленные в феврале 2018 года и отраженные на счетах бухгалтерского учета в специальных ресурсах регистра бухгалтерии (см. таблицу 1).
Таблица 1. Временные разницы, отраженные на счетах бухгалтерского учета в феврале 2018 года