Кто обязан применять фсбу аренда

ФСБУ 25/2018: Как вести учет аренды компаниям в 2022 году

В статье авторы рассмотрят вопрос о применении Стандарта ФСБУ № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 г. № 208н. с 2022 года, на что необходимо обратить внимание организациям, которые имеют в своих активах арендованное имущество, бухгалтерские счета на которых необходимо отразить арендованное имущество.

Приветствуем Вас дорогие коллеги.

Как вы уже знаете, с начала 2022 года достаточно много изменений которые коснулись бухгалтерского и налогового учета организаций различных форм собственности, а также индивидуальных предпринимателей. Стандарт ФСБУ 25/2018 не исключение. Данный Стандарт приняли еще в 2018 году, но не все предприятия им пользовались. С 01.01.2022 года ФСБУ 25/2018 необходимо применять всем предприятиям (коммерческим и некоммерческим), которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование, исключение составляет бюджетные организации (п. 4 ФСБУ 25/2018), также исключение коснулось участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых, результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены, объектов концессионного соглашения (п. 3 ФСБУ 25/2018).

Обращений с вопросами по ФСБУ 25/2018 о его практическом применении очень много, и в основной своей сути сводится к одному, как же все-таки учитывать арендованное имущество. Скажем сразу данный Стандарт разрабатывался с учетом Гражданского кодекса и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Хотелось бы отметить, что в ФСБУ 25/2018 речь идет о любой аренде. Стандартом введено новое понятие «объект учета аренды», установлены критерии для определения объекта учета аренды.

Существует два основных вида аренды, которые используют организации:

финансовая аренда, в простом понимании это лизинг (принятие в пользование имущества за определенную плату по условиям заключенного договора. После окончания договора имущество выкупается либо возвращается).

операционная аренда (субаренда). Это краткосрочная аренда, то есть здесь и сейчас. После окончания договора объект аренды остается в собственности арендодателя.

Для того чтобы определить какая аренда, необходимо опираться на определенные признаки. Согласно п. 25 ФСБУ 25/2018 для определения финансовой аренды следует опираться хотя бы на одно условие:

право собственности в будущем подразумевает переход от арендодателя к арендатору;

выкуп имущества происходит по цене ниже рыночной;

срок аренды аналогичен сроку полезного использования арендуемого имущества;

стоимость арендных платежей на дату заключения договора соизмерима с рыночной стоимостью предмета аренды;

предмет аренды используется только арендатором;

арендатор может продлить срок действия договора аренды с арендной платой намного ниже рыночной;

экономические выгоды и риски переходят к арендатору, ограниченные правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 для определения операционной аренды необходимо опираться также хотя бы на одно условие:

у арендованного имущества срок полезного использования значительно выше чем срок действия договора; — предметом аренды является имущество, которое по истечении времени не теряет своих потребительских свойств, полезных качеств, а также его назначение не изменяется;

в момент заключения договора аренды величина арендных платежей намного меньше рыночной стоимости арендуемого имущества;

экономические выгоды и риски, по арендованному имуществу несет арендодатель.

Самое важное для правильности учета арендуемого имущества определить к какой аренде относится имущество. Для простоты и наглядности сведем это все в таблицу, данной таблицей можно воспользоваться для самоконтроля:

Условие определения вида аренды

Финансовая

Операционная

Срок действия договора аренды

Срок аренды имущества аналогичен сроку его полезного использования

Срок аренды небольшой и меньше срока полезного использования арендуемого имущества

Общий размер арендной платы сопоставим со стоимостью объекта аренды

Величина арендных платежей невелика и существенно ниже рыночной стоимости арендуемого имущества

Переход права собственности на арендуемое имущество

Право собственности на объект аренды переходит к арендатору

Право собственности на арендуемое имущество остается за арендодателем

Несение финансовых рисков по договору и получение экономических выгод

Риски и экономические выгоды, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору

Риски и экономические выгоды, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель

Возможность арендатора выкупить объект аренды

Арендатор может выкупить арендуемое имущество по цене значительно ниже рыночной

Арендатор не имеет права выкупить имущество по цене ниже рыночной

Отметив необходимые позиции в таблице, будет легче определиться какая аренда.

Далее хотелось бы рассмотреть ведение бухгалтерского учета аренды у арендатора и арендодателя.

Аренда у арендатора:

Итак, арендатор признает объект аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (далее ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом (п.10 ФСБУ 25/2018). ППА учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с отдельным субсчетом или счет 01 «Основные средства».

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что ППА признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В Стандарте прописано, что арендатор, который применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может рассчитывать фактическую стоимость ППА исходя из п.п."а" и "б" . При принятии такого решения затраты, указанные в п.п."в" и "г", признаются расходами периода, в котором были понесены.
То есть, при упрощённом ведении бухгалтерского учета все затраты арендатор может признать текущими расходами.

Проанализировав указанные пункты в принятом Стандарте, можем сделать вывод, что для арендатора применяющему упрощенную систему ведения бухгалтерского учета ничего не меняется в 2022 году.

Некоторые, читая нашу статью начнут в результате вспоминать, а кто же может вести упрощенный бухгалтерский учет. Что бы Вам не копаться в уголках своей памяти напомним список предприятий, которые могут применять упрощенный бухгалтерский учет. В первую очередь это компании, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, а также микропредприятия. Отнесение к субъектам малого предпринимательства подтверждается в Едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Проверить свою компанию и распечатать можете на ресурсном сайте ИФНС в разделе «Сервисы и госуслуги».

Также в список входят:

участники проекта "Сколково" (критерии определены Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково"),

некоммерческие организации (формы некоммерческих организаций определены Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ), но если некоммерческая организация выполняет функции иностранного агента, то такая организация не может вести упрощенный бухгалтерский учет.

Дисконтирование ППА при упрощенном ведении бухгалтерского учета также не требуется.

Напомним, что такое дисконтирование – это метод расчета с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. Естественно возникает вопрос, а где взять такую ставку, эту ставку Вы применяете самостоятельно. Например, организация может использовать ставку по заёмным средствам на период аренды или фактическая ставка, по которой компания берёт кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо оценочная величина. Также, можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, с учётом кредитоспособности компании. Обобщая, можно сказать, что дисконтирование – это уменьшение денег в будущем (п.14,15 ФСБУ 25/2018).

В связи с тем, что все Стандарты разрабатываются с целью приближения к МСФО, для расчета дисконтирования формулу берем из МСФО (IAS) 16 «Аренда» (введен в действие приказом Минфина России от 11 июля 2016 г. N 111н).

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

где FVn — будущая стоимость через n лет (Future Value);

PV — современная, приведенная или текущая стоимость (Present Value);

r — годовая ставка процентов (эффективная ставка);

n — срок дисконтирования.

Отсюда текущая стоимость:

Рассмотрим на примере:

ООО «Ромашка ру» заключила договор аренды с ООО «Пикселем» на основное средство «х» в конце 2021 году. Арендная плата за год составляет 150 000 рублей. Срок аренды пусть будет 3 года (то есть 2022,2023,2024). По условиям договора аренду необходимо платить один раз в конце года. Компания определила ставку дисконтирования в размере 12% взяв за основу имеющийся кредит, полученный на 3 года.

Авансовый платеж был произведен 28.12.2021г. в размере 150 000 руб. (Д 76 К 51)

Данный платеж включен в ППА (Д 08 К 76)

Рассчитаем обязательство с учетом дисконтирования, при этом учитываем, что прописано в МСФО:

(450000-150000)/ (1 + 0,12)² = 300 000/1,2544 = 239 158,16 руб. ( Д 08 К 76)

Признание ППА в учете:

150 000 (аванс 2022г) + 239 158,16 (за 2023 и 2024 гг) = 389 158,16 руб. (Д 01 К 08)

Хочется отметить, что НДС не включается в сумму платежа для расчёта стоимости ППА и в состав обязательства по аренде, так как он принимается к вычету. Все расчеты производятся без него

Учитывая все вышесказанное, считаем, что ФСБУ 25/2018 касается всех остальных предприятий, которые не могут вести упрощенный бухгалтерский учет, подлежащие обязательному аудиту, что в принципе и логично.

Так что же предстоит делать всем остальным организациям:

Арендатор должен переоценить группу основных средств, к которой относится арендованный объект (п.16 ФСБУ 25/2018)

Начислять амортизацию ППА по основным средствам, учитывая, что срок амортизации равен сроку аренды, кроме случаев если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Амортизацию относим к текущим расходам.

Обязательства корректируем (п.18-20 ФСБУ 25/2018), то есть увеличиваем на сумму процентов (отражаем в составе текущих расходов) и уменьшаем на сумму арендных платежей.

Если фактическая стоимость ППА и величина обязательства изменились, то необходимо их пересмотреть (п. 21 ФСБУ 25/2018). В данном пункте прописаны следующие случаи:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относим на стоимость ППА:

При увеличении делаем проводку Д 01 К 76

При уменьшении делаем проводку Д 76 К 01

При условии, что обязательство по аренде намного уменьшилось по сравнению с ранее рассчитанным ППА, разницу списываем в прочие доходы Д 76 К 91.1

В случае досрочного расторжении договора аренды необходимо списать ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018). Разница относится на прочие доходы или расходы.

Перечень действий может показаться большим, но сами понимаете имея структуру действий и проделав один раз последующие внесения изменений будут намного легче.

Теперь рассмотрим, как же ведет учет арендодатель.

Прежде всего обратим внимание, что арендодатель должен определить какая у него аренда, о чем писалось выше (см. таблицу). Также данное правило прописано в п. 5 Информационного сообщения Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15.

При условии, что аренда является финансовой, необходимо ввести новый вид актива «Инвестиция в аренду» (п. 32 ФСБУ 25/2018), отражаем на сч. 76. Данный актив у арендодателя отражает валовую стоимость инвестиции, то есть будущие арендные платежи с номинальной стоимостью плюс негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды. Более понятным языком — это деньги которые арендодатель (владелец) может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.

Учитывая п. 33 ФСБУ 25/2018 валовую стоимость необходимо дисконтировать, ставка подбирается таким образом, чтобы на дату передачи предмета аренды его стоимость была равна сумме справедливой стоимости и понесенных расходов арендодателя по исполнению такого договора. Инвестиция учитывается в чистой стоимости плюс дисконтирование.

Пунктом 36 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что чистую стоимость аренды необходимо корректировать. Корректировка складывается из следующих показателей:

увеличение происходит за счет величины начисленных процентов;

уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей

Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п. 37 ФСБУ 25/2018). Делаем проводку Д 76 К 91.1 в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов, обоснование (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

К арендодателю также применимы п. 11,12 ФСБУ 25/2018 об упрощённом ведении бухгалтерского учета. То есть, арендодатель аренду отражает как операционную и учитывает в своем бухгалтерском учете только периодические платежи.

Делаем ревизию договоров. Все компании, к которым относится ФСБУ 25/2018 начинают его применять с 01.01.2022 года. Закрепляем необходимое в учетной политике ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (переходное положение Информационного сообщения Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15). Все расчеты по аренде вносим в бухгалтерский учет компании правильными проводками.

Литература:

ФСБУ № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 г. № 208н.

Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

МСФО (IAS) 16 «Аренда» введен в действие приказом Минфина России от 11 июля 2016 г. N 111н.

Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15.

ПБУ 9/99 утвержден приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями.

Условия применения ФСБУ 25

Все организации, в т.ч. СМП, имеющие право на упрощенные способы бухучета, должны применять ФСБУ 25.

Для СМП с упрощенным учетом есть «облегчения» в правилах:

перехода на ФСБУ 25;
формирования ППА и Обязательства по аренде;
неприменения ФСБУ 25 по некоторым договорам.

Система налогообложения не имеет значения

ИП, даже ведущие бухучет «для себя», могут не применять стандарт.

Объект аренды

Объект аренды — объект бухгалтерского учета, предоставляемый за плату во временное пользование.

Учредитель предоставил нам в безвозмездное пользование свой капитальный гараж. Применять ли ФСБУ 25 к этому ОС?

Объектом аренды является имущество, предоставляемое (п. 1 ФСБУ 25/2018):

за плату;
во временное пользование.

Бесплатно предоставленное основное средство не учитывается в качестве объекта аренды по ФСБУ 25.

НЕ являются объектами учета по ФСБУ 25, сдаваемые в аренду:

участки недр для изучения, разведки, добычи полезных ископаемых — ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»;
результаты интеллектуальной деятельности, торговые марки и т.п. — ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
объекты концессионного соглашения — Информация Минфина N ПЗ-2/2007.

Вопросы до начала применения стандарта

Анализ каждого договора аренды и лизинга

Для применения ФСБУ 25 необходимо анализировать каждый договор в отношение каждого предмета аренды, соблюдая приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой:

не все договоры в названии которых есть слово «аренда» или «лизинг» определяют реальные арендные отношения;
договор, не являющийся по форме арендным, может быть таким по существу – необходимо применять к нему ФСБУ 25 (п. 5, 11, 12 ФСБУ 25/2018, Квалификация аренды по IFRS-16 (Приложение В)).

авто у сотрудника;
катера у физлица;
нежилого помещения под магазин у физика?

Независимо от статуса арендодателя, если договор отвечает условиям аренды, следует применять ФСБУ 25.

Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, которые по сути предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу имущества во временное пользование (п. 2 ФСБУ 25).

Далее анализируется срок договора и рыночная стоимость предмета аренды на предмет признания ППА.

Чек-лист по применению ФСБУ 25

Упрощенная форма ведения БУ

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета могут применять:

субъекты малого предпринимательства (СМП);
некоммерческие организации (НКО);
организации-участники проекта «Сколково».

НЕ могут применять упрощенные способы ведения БУ субъекты, указанные в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ:

организации, подлежащие обязательному аудиту (изменения с 2021);
жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
микрофинансовые организации и другие… (ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Организация имеет право на упрощенный бухучет (СМП). Арендует нежилое помещение. Договор аренды – 11 месяцев с продлением. Аренда отражается, как услуги поставщика на 60 счете. Налог на имущество платит собственник помещения. Может ли организация продолжать учет в 2022 году также?

Если вы имеете право на упрощенный бухучет и отчетность, то можете не применять ФСБУ 25 к договорам аренды, действовавшим до 2022 года — перспективный переход на ФСБУ 25 (п. 52 ФСБУ 25). По договорам, исполнение которых начинается с 2022 года, применяется стандарт, с учетом упрощений, предусмотренных п. 11, 12 ФСБУ 25.

Срок аренды

Срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий арендного договора (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей), учитывая возможности изменения (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

Срок аренды — оценочное значение, которое пересматривается в случае изменения факторов — перспективно!

Арендуем помещение по договору на 11 месяцев с правом пролонгации. Сделали капитальный ремонт с улучшением здания, у которого СПИ 6 лет. Как определить срок договора аренды?

При определении срока договора принимаются во внимание (п. 9 ФСБУ 25/2018):

срок, указанный в договоре;
условия продления или сокращения срока;
намерения по продлению или сокращению срока аренды.

Капитальный ремонт и неотделимое улучшение – факторы, говорящие о намерении арендовать здание, минимум, 6 лет. Этот срок можно считать сроком договора. В дальнейшем его можно переоценить.

Верно ли, что к бессрочному договору арендатор не применяет ФСБУ 25, или по нему нужно установить срок?

Следует изучить условия одностороннего расторжения бессрочного договора аренды. Если установлен срок:

после которого можно расторгнуть договор, например, 1 год
за который нужно предупредить о расторжении договора, например, 6 месяцев,

то это и будет сроком договора, по примеру – 1,5 года.

Если условий нет, то сроком договора считается для (ст. 610 ГК РФ):

недвижимости – 3 месяца;
остального имущества – 1 месяц.

В этом случае можно не применять ФСБУ 25 к предмету аренды.

Идентификация предмета аренды

Применять ли ФСБУ 25 к договору аренды площади 100 кв. м. на складе, если конкретного места (секции) на нем не определено?

Важным условием применения ФСБУ 25 является идентификация предмета аренды (пп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018).

Если конкретной секции, блока, стеллажа на складе не определено, но собственник помещения гарантирует определенный размер свободной площади под имущество, скорее всего, речь идет не об арендных отношениях, а об услугах хранения.

Получение экономических выгод арендатором

Являемся автомастерской и производим ремонт авто. Для временного нахождения автомобилей у нас заключаем с заказчиками договор аренды. Должны ли мы применять ФСБУ 25 к таким договорам «псевдо аренды»?

Данные договоры аренды не предполагают возникновения у арендатора, экономической выгоды от их использования в аренде. Он получает доход от услуг по ремонту. По договору не определяется объект аренды, т. к. не соответствует условиям, указанным в пп. 3 п. 5 ФСБУ 25/2018.

Применять ФСБУ 25 к таким договорам не нужно.

Кто определяет как и когда использовать актив?

Одним из условий классификации объекта аренды является возможность арендатора определять, для каких целей использовать предмет аренды (пп. 4 п. 5 ФСБУ 25).

Если в договоре аренды будет указано, что арендодатель предоставляет в аренду офис только для оказания услуг по бухучету, будет ли это являться ограничением для арендатора и нужно ли вести учет аренды в соответствии с ФСБУ 25?

Договор перестает быть арендным для целей учета объекта по ФСБУ 25, если арендодатель накладывает ограничения в использовании объекта в рамках его технических характеристик.

Проводя анализ, необходимо смотреть на суть отношений, устанавливаемых договором. Если арендодатель вмешивается в использование предмета, то такой предмет не признается объектом учета аренды по ФСБУ 25 (пп. 4 п. 5 ФСБУ 25).

Субаренда

Признавать ли право пользования активом организации СМП (упрощенный бухучет) по договору аренды помещения, если часть его сдается в субаренду?

Организация, применяющая упрощенные способы бухучета может не признавать ППА, если НЕ предусмотрены (п. 12 ФСБУ 25/2018):

переход права собственности;
выкуп арендуемого объекта по цене ниже рыночной;
субаренда.

В данном случае помещение сдается в субаренду, поэтому право пользования объектом признать необходимо.

См. также:

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя

Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).

Обязательным к применению новое ПБУ по аренде стало с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.

Начать применять стандарт можно было и до 2022 года. Такой подход был рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого были долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавил бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следовало прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если же вы перешли на ФСБУ 25/2018 с 2022 года, придется пересчитать показатели прошлых лет ретроспективно.

Пример отражения в учете и отчетности арендатора перехода на ФСБУ 25/2018 с ретроспективным пересчетом показателей от КонсультантПлюс:
На дату начала применения стандарта (01.01.2021) у организации имеется действующий договор аренды производственного помещения, согласно которому:
дата заключения договора аренды и дата предоставления помещения в аренду (дата подписания акта приема-передачи помещения) — 01.10.2019;
срок аренды — 7 лет;
арендный платеж составляет 500 000 руб. (без учета НДС) и уплачивается ежеквартально на первое число каждого квартала;.
Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите к расчетному примеру.

Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора

Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:

Первый вариант «по-старому»

Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.

Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:

Договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и не предусмотрено право выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа.
Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.

Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату получения арендуемого имущества.
Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.

Еще одна возможность дана для арендаторов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Таким позволено учитывать почти любые договора аренды по старом способу.

Второй вариант – по МСФО

Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.

Это означает следующее:

На дату получения арендуемого актива он признается в бухгалтерском учете как оцененное право пользования активом.
Одновременно признается обязательство по арендным платежам.

Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.

Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:

Величина оценки обязательства по аренде – то есть сумма к уплате арендодателю за период с момента получения предмета аренды и до окончания действия договора аренды;
Платежи, осуществленные на дату получения предмета аренды или до такой даты. Имеются ввиду залоги, обеспечения, предоплаты и т.п., прописанные в договоре;
Затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования. Считаются по аналогии с приемом к учету объекта ОС;
Величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства по завершению договора аренды. Имеются в виду прописанные в договоре аренды будущие затраты арендатора по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до оговоренного состояния и т.п.

При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.

Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.

А, если пункт договора сформулирован: «восстановление зеленых насаждений согласно смете такой-то» — то значит, что ваши будущие расходы по восстановлению уже обсчитаны и зафиксированы. Значит, вы должны их учесть при оценке права пользования предметом аренды.

ФСБУ 25/2018 также применяется при лизинге. В бухучете при получении предмета лизинга лизингополучателю нужно признать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. А лизингодателю — учесть процентные начисления по инвестиции в составе доходов по обычным видам деятельности.

Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.

Амортизация права пользования объектом

Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).

Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.

Оценка обязательства по аренде

Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.

То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.

Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.

Порядок учета для арендатора аренды автомобиля приведен в нашей статье.

ВАЖНО! С 07.08.2022 в ФСБУ 25/2018 внесены изменения в части формирования арендных платежей и переоценки права пользования активом (ППА). Подробнее о новшествах мы писали в материале.

Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя

Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды.

Операционная аренда

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.

При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:

Срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды может использоваться;
Предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
На дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
Прочие обстоятельства, говорящие о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.

Не операционная (финансовая) аренда

Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:

Условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
Арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию;
На дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
Возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
Арендатор имеет возможность продлить установленный договором срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
Прочие обстоятельства, подтверждающие переход к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.

Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.

Изменения стоимости инвестиций

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).

Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

Об учете аренды авто у арендодателя мы рассказывали в нашем материале.

Итоги

Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.

ФСБУ 25/2018

С 2022 года учёт всех операций, связанных с арендой имущества, производится по правилам ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды». Но в августе того же года в стандарт уже были внесены небольшие изменения. В статье разберёмся с особенностями ФСБУ 25 и рассмотрим правила учёта аренды, актуальные на 2023 год.

Применение ФСБУ 25/2018

Стандарт обязателен для всех коммерческих организаций и применяется в ситуациях, когда какое-либо имущество предоставляется во временное пользование за определённую плату, установленную договором. Правила ФСБУ распространяются на арендодателей, арендаторов, участников лизинговых сделок и прочих пользователей и правообладателей, заключающих между собой договор аренды.

Отказаться от применения стандарта можно в случае, если предметом аренды является:

результат интеллектуальной деятельности;
материальный носитель, содержащий этот результат или иной объект интеллектуальной собственности;
объект концессионного соглашения;
участок земли, предоставляемый для геологических исследований и добычи полезных ископаемых.

Также от применения ФСБУ 25 освобождены бюджетные организации.

Учёт аренды у арендатора

Для арендаторов правилами стандарта предусмотрено два способа учёта аренды. Рассмотрим каждый в отдельности.

Первый способ учёта аренды по ФСБУ 25

В бухучёте есть специальный забалансовый счёт 001, предназначенный для того, чтобы отражать данные об основных средствах (ОС), взятых в аренду. У арендатора эти данные представляют собой право пользования арендованным активом и обязательство по аренде.

Право пользования активом (ППА) — это объект бухучёта, который отражается на балансе арендатора непосредственно при получении предмета аренды. Он включает в себя:

арендные платежи, перечисленные арендодателю на дату получения объекта и до этого;
дополнительные расходы, связанные, например, с транспортировкой, доставкой, монтажом и т.д.;
оценочные обязательства по будущим затратам, которые арендатор должен будет осуществить согласно арендному договору (демонтаж, транспортировка и т.д.).

ППА подлежит амортизации. Для этого устанавливается срок полезного использования актива (СПИ). Если компания в последующем не будет его выкупать, то СПИ приравнивается сроку аренды.

Обязательство по аренде представляет собой сумму приведённой стоимости будущих арендных платежей за весь срок арендного договора. Рассчитать эту сумму можно с помощью дисконтирования — процесса, позволяющего определить сумму будущих арендных платежей, оперируя их сегодняшней стоимостью.

При арендных операциях с выкупом зачастую используют такую процентную ставку, которая позволяет приравнять приведённую стоимость платежей к рыночной стоимости самого актива. Если такие расчёты не получается произвести, то можно использовать ставку, по которой арендатор может взять заём на срок, равный сроку аренды.

Второй способ учёта аренды по ФСБУ 25

срок аренды — не более 12 месяцев;
предмет аренды стоит не больше 300 000 рублей, при этом в расчёт берётся его рыночная стоимость без учёта амортизации;
арендатор имеет право вести упрощённый учёт;
договор аренды не предусматривает переход права собственности или выкуп арендуемого объекта по цене ниже рынка;
субаренда актива не предполагается.

Учёт аренды у арендодателя

Для арендодателя применение ФСБУ 25 зависит от статуса аренды — финансовой (лизинг) или операционной. Статус нужно определять сразу, опираясь на условия арендного договора.

право собственности на предмет аренды в будущем переходит к арендатору;
у арендатора есть право выкупа по цене ниже рынка;
договор действует, пока предмет аренды пригоден к использованию;
сумма арендных платежей равна стоимости предмета аренды;
экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности, переходят арендатору.

По ФСБУ 25 учёт финансовой аренды предполагает ввод нового вида актива, который называется «Инвестиции в аренду» и отражается на счёте 76. Он показывает доходы арендодателя, которые возможны до тех пор, пока объект аренды остаётся пригодным к использованию.

Дт 76 Кт 01, 60… — балансовая стоимость предмета аренды;
Дт 76 Кт 91.1 — доход арендодателя, представляющий собой разницу между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции.

Чистую стоимость инвестиций необходимо проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

право собственности на предмет аренды остаётся у арендодателя;
у арендатора нет возможности выкупа объекта по цене ниже рынка;
договор аренды составлен на срок меньше, чем СПИ предмета аренды;
сумма арендных платежей меньше стоимости предмета аренды;
экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности предмета аренды, остаются у арендодателя;
потребительские свойства объекта аренды не меняются в будущем.

Арендодатель в этом случае может отражать актив так же, как до его передачи в аренду, учитывая доходы по мере выставления документов арендатору.

Если арендодатель ведёт упрощённый бухучёт, то все предметы аренды он может признать операционными. Исключением являются объекты, аренда которых подразумевает переход права собственности в будущем или выкуп объекта по цене значительно ниже справедливой стоимости.

Вести бухгалтерский учёт проще с применением электронного документооборота. Благодаря готовым решениям «Калуга Астрал» любая организация может сдавать отчётность в электронном виде, а также обмениваться юридически значимыми электронными документами с контрагентами.
В программе «Астрал Отчёт 4.5» и сервисе «Астрал Отчёт 5.0» есть всё для сдачи отчётности онлайн, а «1С-Отчётность» имеет привычный интерфейс и позволяет отправлять отчётность во все контролирующие органы прямо из программ «1С:Предприятие».

Поправки в ФСБУ 25/2018

7 августа 2022 года в силу вступили изменения ФСБУ 25/2018, утверждённые приказом Минфина от 29.06.2022 № 101н. Изменения коснулись порядка переоценки права пользования активом и учёта входного НДС по арендным платежам.

Переоценка права пользования активом

Изначально по ФСБУ 25/2018 арендатор обязан был проводить переоценку права пользования активом. С 2023 года это перестало быть обязанностью и перешло в разряд возможностей арендатора. Теперь он сам решает, проводить переоценку или нет, исходя из экономической необходимости.

Учёт НДС

Ранее в состав арендных платежей надо было включать суммы за минусом только возмещаемого НДС. То есть вычитали только тот налог, который подлежал вычету. Если организация не могла принять предъявленный НДС к вычету, то она включала его в состав арендных платежей.

С 2023 года входной НДС в любом случае исключается из арендных платежей, независимо от того, кем является организация — арендодателем или арендатором.

Таким образом, компании, у которых есть операции по финансовой аренде, должны скорректировать свою учётную политику на 2023 год, исключив неактуальные положения.