IV. Признание убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете
15. Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива.
Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.
Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
16. Признание убытков от обесценения Актива ГДП и Актива нГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 16.1, 16.2 настоящего Стандарта.
16.1. Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
16.2. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
17. Признание убытка от обесценения Единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 17.1 — 17.7 настоящего Стандарта.
17.1. Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП.
17.2. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае — до нуля;
17.3. Для актива, входящего в состав Единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости Единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие, либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.
17.4. Если стоимость Единицы ГДП не уменьшилась, то для Активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие Актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
17.5. Проведение теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводиться тест на обесценение.
17.6. Убыток от обесценения Единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение Единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в Единицы ГДП Активов ГДП.
В отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится.
17.7. Суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в пунктах 17.2 — 17.6 настоящего Стандарта, признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отражаем на счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива
С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».
Трактовка понятия «обесценение актива»
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).
Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.
Классификация признаков обесценения актива
ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.
К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):
существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;
значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):
моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
Алгоритм действий при определении размера обесценения актива
Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:
1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.
2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).
3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.
4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.
5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.
6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).
Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).
Отражение убытка от обесценения актива в учете
Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:
0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».
Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Начислены убытки от обесценения основных средств
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в рамках безвозмездной передачи
в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества
0 401 10 172
0 114 00 000
0 114 00 000
0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:
вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))
вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))
вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду
В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:
выбытие помимо воли учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах);
уничтожение, разрушение, приведение объекта в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы);
выбытие части объекта;
выбытие объекта по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа.
Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта
Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации
Уменьшен размер обесценения актива
Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:
принят к учету объект
отражена сумма начисленной на объект амортизации
отражен размер обесценения актива
Пример 1.
В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислены убытки от обесценения основных средств
Пример 2.
Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:
– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;
– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;
– остаточная стоимость – 261 000 руб.;
– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Списана остаточная стоимость выбываемого объекта
Списана сумма начисленной на объект амортизации
Списан убыток от обесценения актива
Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.
К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):
существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;
значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;
восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):
появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;
существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;
принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;
появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;
существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.
Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».
В завершение отметим:
1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.
2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.
3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.
4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».
5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.
Выявление и отражение в учете обесценения активов
Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.
Признание и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете
Согласно пунктам 151.5-151.7 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (НФА).
Какие активы подлежат обесценению
Согласно пункту 3 Стандарта «Обесценение активов» указанный стандарт не применяется в отношении запасов, финансовых и иных активов, если порядок их обесценения регулируют другие федеральные стандарты или нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», опубликованном на официальном сайте Минфина России , понятие «запасы» включает материальные запасы, незавершенное производство и нефинансовые активы казны.
Согласно пунктам 41.2, 41.3 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, к счету 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» открыты аналитические счета первого порядка:
- 114 10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
- 114 20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
- 114 30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
- 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».
Обесценение нематериальных активов (НМА) регулируется стандартом «Нематериальные активы» (проект опубликован на официальном сайте Минфина России). Обесценение непроизведенных активов (НПА) регулируется стандартом «Непроизведенные активы» (приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н), которые вступают в действие с 2021 и 2020 года соответственно. О необходимости отражения убытков от обесценения НМА и НПА в 2018 году Минфин России планирует выпустить методические указания.
Признание убытка от обесценения
Пунктом 6 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.
Таким образом, в рамках проведения годовой инвентаризации учреждение должно установить в локальном акте членов комиссии, которые должны анализировать нефинансовые активы на обесценение или же закрепить, что этим будет заниматься комиссия по поступлению и выбытию активов или инвентаризационная комиссия.
Выявление признаков обесценения актива
Признаки обесценения делятся на внешние и внутренние, их перечень установлен пунктами 7-9 Стандарта «Обесценение активов».
Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).
Актив, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).
Определение справедливой стоимости актива, подлежащего обесценению
В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).
Согласно пункту 11 стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета одним из методов, которые позволяют наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива:
- методом рыночных цен,
- методом амортизированной стоимости замещения.
Порядок применения указанных методов для определения справедливой стоимости актива приведен в пунктах 53-60 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).
Если субъектом учета принято решение о корректировке в отношении актива срока его полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта «Обесценение активов»).
Этапы признания убытка от обесценения приведены на рисунке 1.
Из рисунка 1 видно, что если признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.
Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).
Особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, определены Положением об особенностях списания федерального имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.
Согласно Положению, прежде чем отражать убыток от обесценения недвижимого и особо ценного движимого имущества в учете, сумму убытка от обесценения и необходимость ее отражения в учете следует согласовать с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого находится организация, в устанавливаемом им порядке.
Отражение в учете убытка от обесценения
Пунктом 15 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (рис. 2).
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.
Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода.
Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов» затраты на выбытие актива — затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением расходов по процентам. Примерный перечень расходов, которые следует относить к затратам на выбытие активов согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», приведен в таблице.
Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта «Обесценение активов»).
Согласно пунктам 67.6 Инструкции № 174н, Инструкции № 183н, операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете:
Дебет 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» Кредит 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».
Согласно части 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте НФА, возникающего в результате их обесценения, отражаются по подстатьям:
- 412 «Обесценение основных средств» КОСГУ;
- 422 «Обесценение нематериальных активов» КОСГУ;
- 432 «Обесценение непроизведенных активов» КОСГУ.
Начисление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Для учета убытков от обесценения в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в Плане счетов (ЕПСБУ) предназначены счета группы 114.00 «Обесценение нефинансовых активов».
К данному счету открыты аналитические счета первого порядка:
- 114.10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
- 114.20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
- 114.30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
- 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».
К счетам 114.10, 114.20, 114.30, 114 60 открыты аналитические счета второго порядка в соответствии с Инструкцией № 157н.
Аналитический учет на счетах 114.00 ведется по субконто Основные средства.
Для начисления убытков от обесценения основных средств (ОС), нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.
В документе Обесценение ОС, НПА, НПА (рис. 3) на закладке Основные средства указывается объект (объекты), подлежащий обесценению (выбором из справочника Основные средства).
Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость, также можно указать затраты на выбытие объекта и изменить срок его полезного использования (подстрока после изменения). При этом убыток от обесценения (подстрока признать убыток) будет рассчитан автоматически.
На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.20 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.
При проведении документа Обесценение ОС, НПА, НПА будет сформирована бухгалтерская запись по начислению убытка от обесценения. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом проведенного обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.
Информация из регистра сведений Расчет амортизации ОС служит для расчета нормы амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по объекту будет производиться документом Начисление амортизации ОС и НМА исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока его полезного использования, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).
Восстановление убытка от обесценения
Согласно пункту 18 Стандарта «Обесценение активов» восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.
По всем активам, по которым когда-либо был признан убыток от обесценения, ежегодно должна производиться проверка на предмет снижения признанного убытка (п. 18 Стандарта).
Выявление признаков снижения убытка от обесценения актива
Перечень признаков снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) установлен пунктами 19-21 Стандарта «Обесценение активов», они делятся на внешние и внутренние.
В случае выявления любого из признаков восстановления убытка от обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 22 Стандарта «Обесценение активов»).
Отражение в учете восстановления убытка от обесценения
Пунктом 24 Стандарта «Обесценение активов» установлено:
Выдержка из документа
«Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.»
Согласно пункту 23 Стандарта «Обесценение активов»:
Выдержка из документа
«Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.»
Таким образом, если справедливая стоимость актива с момента последнего признания убытка от обесценения больше балансовой стоимости за вычетом амортизации, убыток от обесценения восстанавливается до величины не выше, чем балансовая стоимость за вычетом амортизации.
В Инструкциях № 162н, № 174н, № 183н бухгалтерские записи по восстановлению убытка от обесценения не приведены. Но пунктом 25 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.
Таким образом, восстановление убытков от обесценения актива основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов, признанного в предыдущие периоды, отражается записью:
Дебет 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов» Кредит 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Восстановление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Для восстановления убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» также применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.
В документе Обесценение ОС, НПА, НПА на закладке Основные средства следует указать объект (объекты), для которого требуется восстановить убыток от обесценения.
Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость и измененный срок полезного использования (если меняется). При этом сумма восстановления убытка от обесценения (подстрока восстановить убыток) будет рассчитана автоматически (рис. 4).
На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.10 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.
При проведении документа формируется бухгалтерская запись по восстановлению убытка от обесценения объекта. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом восстановления убытка от обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.
Отражение накопленного обесценения ОС, НМА, НПА
Согласно пунктам 25, 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта ОС по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту.
Таким образом, при получении объектов НФА следует принять к учету как суммы накопленной амортизации, так и суммы накопленного обесценения, а одновременно со списанием или передачей объектов НФА списать накопленную амортизацию и обесценение.
Бухгалтерские записи по отражению накопленного убытка от обесценения ОС и НПА при их принятии к учету, передаче и списании установлены:
- пунктом 41.3 Инструкции № 162н — для казенных учреждений;
- пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
- пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.
В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» принятие к учету суммы убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражается документами:
- Поступление ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Поступление);
- Принятие к учету ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Принятие к учету).
Операции по списанию сумм убытков от обесценения НФА при выбытии объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражаются документами (раздел ОС, НМА, НПА — Выбытие):
- Передача объектов ОС, НМА, НПА;
- Списание объектов ОС, НМА, НПА (кроме транспорта);
- Списание транспорта.
Раскрытие информации об обесценении
Согласно пункту 31 Стандарта «Обесценение активов» по каждой группе активов субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о суммах:
- убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
- восстановленных убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» для анализа и контроля обесценения активов можно применять отчеты раздела ОС, НМА, НПА:
- Ведомость остатков ОС, НМА, НПА;
- Ведомость амортизации.
Убытки от обесценения актива отражаются в стандартных отчетах, таких как Карточка счета, Обороты счета и др., сформированных по счету 114 00.
Для раскрытия информации об обесценении ОС, НМА, НПА сведения об обесценении выводятся в дополнительной таблице раздела 2 и в графе 16 «Сумма начисленного обесценения» Инвентарной карточки индивидуального учета (ред. 52н в ред. 194н).
Как отразить обесценение активов в бухгалтерском учёте
Иллюстрация: Моё дело
Что такое обесценение активов
Среди активов можно выделить две группы с точки зрения изменения их балансовой стоимости при эксплуатации:
Активы, стоимость которых во время использования снижается через амортизацию: это большинство основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).
Активы, стоимость которых в общем случае не уменьшается до момента их списания с учёта. Это все виды запасов, капитальные вложения, а также некоторые внеоборотные активы, например, земельные участки или НМА с неопределённым сроком полезного использования (СПИ).
Возможны ситуации, когда стоимость актива из пункта 1 будет снижаться быстрее, чем это установлено нормами амортизации, либо уменьшится стоимость актива из пункта 2. В таких случаях нужно отразить в бухучёте обесценение активов. Причинами обесценения могут быть изменения рыночной ситуации, физическое или моральное устаревание объектов.
Чтобы помочь бухгалтерам разобраться с уже действующими ФСБУ, мы собрали в электронной книге подробные инструкции по применению пяти стандартов, вступивших в силу для обязательного применения. Пособие написано коллективом экспертов интернет-бухгалтерии «Моё дело» под редакцией директора по знаниям и развитию учётной системы Алексея Иванова — кандидата экономических наук и соразработчика ФСБУ. В каждой главе приведены примеры отражения конкретных ситуаций в бухгалтерском учёте, которые можно использовать в повседневной работе.
Новые ФСБУ: инструкция по применению
Электронная книга — практическое пособие для бухгалтера
Получите бесплатно!
Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись
Учёт обесценения запасов
Кто должен переоценивать запасы
В общем случае компания должна переоценивать свои запасы на каждую отчётную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019).
Могут не проводить переоценку запасов:
Компании, которые ведут упрощённый бухучёт (п. 32 ФСБУ 5/2019).
Некоммерческие организации, но только по запасам, которые они используют для основной деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019)
Организации, которые учитывают запасы по справедливой стоимости (п. 34 ФСБУ 5/2019). Указанное правило относится только к следующим видам запасов:
продукция сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства;
товары, которые реализуются на организованных рынках
Как проверить запасы на обесценение
На отчётную дату необходимо сравнить фактическую себестоимость запасов и их чистую стоимость продажи. В зависимости от вида запасов её нужно определять следующим образом (п. 29 ФСБУ 5/2019):
Для готовой продукции и товаров — как предполагаемую цену, по которой организация может их реализовать в ходе обычной деятельности, за вычетом расходов, связанных с продажей.
Для остальных видов запасов (например, для сырья, материалов, инструментов) — как долю в предполагаемой цене продукции, работ, услуг, при производстве которых применяются указанные запасы. Если определить эту долю сложно, то для таких запасов чистую стоимость продажи можно принять равной текущей рыночной цене.
Чтобы определить предполагаемую цену продажи или покупки запасов, можно использовать, например:
прайс-листы продавцов аналогичной продукции, товаров, сырья;
аналитику службы маркетинга компании.
Если чистая стоимость продажи того или иного вида запаса стала меньше его фактической себестоимости, то в бухучёте необходимо признать обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019). Признаками обесценения могут быть, например, порча запасов, их моральное устаревание, снижение рыночной цены.
Как отразить обесценение запасов в бухучёте
Общие правила
При обесценении нужно списать разницу между фактической себестоимостью и чистой стоимостью продажи запасов за счёт специального резерва. Балансовая стоимость обесценившихся запасов будет равна разности между их фактической себестоимостью и суммой созданного резерва.
Для учёта резерва под обесценение запасов следует использовать счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Обычно организации используют несколько видов запасов, поэтому будет удобно открыть для них отдельные субсчета, например:
14.1 «Резервы под обесценение материалов»;
14.2 «Резервы под обесценение товаров»;
14.3 «Резервы под обесценение готовой продукции».
Формирование резерва нужно отнести на прочие расходы периода (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. 11 ПБУ 10/99):
Если на следующую отчётную дату чистая стоимость продажи снизится ещё больше, то нужно пополнить резерв. Проводка будет такой же, как и при его формировании.
Если чистая стоимость продажи в дальнейшем вырастет, то резерв нужно восстановить на сумму увеличения. При этом восстановленную сумму следует отнести на прочие доходы:
В результате балансовая стоимость запасов увеличится. Но она в любом случае не может стать больше фактической себестоимости, по которой запасы были первоначально приняты на учёт.
Когда запасы будут списаны, при продаже, либо по иным причинам, сумму созданного по ним резерва следует восстановить. Здесь нужно использовать такую же проводку, как и при росте чистой стоимости продаж:
Учёт налоговых разниц при обесценении запасов
В налоговом учёте обесценение запасов не предусмотрено. Поэтому при формировании резерва расходы в бухучёте превысят расходы в налоговом учёте. Но после списания запасов резерв будет восстановлен, и в итоге расходы в обоих видах учёта сравняются.
Поэтому здесь образуется вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). ВВР в данном случае равна сумме, которую компания отчислила в резерв под обесценение. Чтобы рассчитать сумму ОНА, нужно умножить ВВР на применяемую организацией ставку налога на прибыль (п. 11,14 ПБУ 18/02). Для учета ОНА следует использовать одноимённый счёт 09 в корреспонденции со счётом 68.4 «Налог на прибыль»:
Дт 09 Кт 68.4 — ОНА отражён в учёте;
Дт 68.4 Кт 09 — ОНА уменьшен при росте чистой стоимости продажи или выбытии запасов.
Пример 1.
В 2021 году компания «ТехноТорг» приобрела 50 ноутбуков по цене 40 000 рублей за штуку. Планировалось продать всю партию по 60 000 рублей за штуку. Но фактически удалось реализовать по такой цене только 20 ноутбуков.
В январе 2022 года на рынке появилась новая модель, поэтому рыночная стоимость предыдущих моделей ноутбуков снизилась. Маркетинговая служба организации провела анализ рынка и выяснила, что рыночная стоимость оставшихся 30 ноутбуков по состоянию на 31.03.2022 составила 36 000 рублей за штуку. Расходы на продажу 1 ноутбука компания оценила в 1 000 рублей.
Поэтому организация 31.03.2022 создала резерв в сумме:
Р = 30 шт. х (40 000 руб. — 36 000 руб. + 1 000 руб.) = 150 000 руб.
Дт 91.2 Кт 14.2 150 000 руб.
Компания «ТехноТорг» работает на общей системе налогообложения и платит налог на прибыль по ставке 20%. Поэтому одновременно с созданием резерва в учёте отразили отложенный налоговый актив:
Дт 09 Кт 68.4 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%).
На 30.06.2022 рыночная стоимость ноутбука из данной партии снизилась ещё на 3 000 рублей. Расходы на продажу не изменились. Поэтому организация увеличила сумму резерва и ОНА:
Дт 91.2 Кт 14.2 90 000 руб. (30 шт. х 3 000 руб.);
Дт 09 Кт 68.4 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).
В июле 2022 года компании удалось продать всю оставшуюся партию ноутбуков по сниженной цене. Поэтому резерв был восстановлен, а ОНА — погашен:
Дт 14.2 Кт 91.1 240 000 руб.;
Дт 68.4 Кт 09 48 000 руб.
Моё дело Бюро
Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг
Учёт обесценения основных средств и капитальных вложений
Кто и когда должен проверять основные средства и капвложения на обесценение
Компания в общем случае должна регулярно проверять свои основные средства и капитальные вложения на обесценение по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 38 ФСБУ 6/2020 и п. 17 ФСБУ 26/2020).
Могут не проводить проверку ОС и капвложений на обесценение:
Организации, которые ведут упрощённый бухучёт (п. 3 ФСБУ 6/2020 и п. 4 ФСБУ 26/2020).
Компании, которые оценивают инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости (п. 5 МСФО (IAS) 36).
Проверку нужно проводить, если объект на отчётную дату отвечает одному из признаков обесценения. Две группы признаков обесценения, которые обязательно следует рассмотреть, перечислены в п. 12 и 14 МСФО (IAS) 36.
К внешним признакам обесценения относятся:
Более существенное, чем это ожидалось при обычном использовании, снижение рыночной стоимости актива. Например, в связи с распространением смартфонов со встроенными камерами значительно снизился спрос на цифровые фотоаппараты. Поэтому оборудование для производства цифровых фотоаппаратов стало приносить меньше дохода. Рыночная стоимость такого оборудования упала, несмотря на то, что конкретный объект мог быть полностью исправен технически и готов к длительной эксплуатации.
Неблагоприятные для компании изменения внешних факторов: правовые нормы, экономические условия, технологии и т.п. Речь идёт, как об уже произошедших изменениях, так и об изменениях, которые должны произойти в ближайшее время. Например, это могут быть законодательные ограничения, введённые против конкретной компании или на рынке определённого товара.
Существенное увеличение рыночных процентных ставок, что с высокой долей вероятности приведёт к повышению ставки дисконтирования и, как следствие, к понижению возмещаемой суммы актива.
Превышение стоимости чистых активов по данным баланса над рыночной капитализацией компании.
К внутренним признакам обесценения относят:
Устаревание или физическую порчу объекта.
Неблагоприятные изменения внутри компании, которые влияют на использование актива, например, простой.
Существенное ухудшение финансовых результатов от использования актива по сравнению с планом.
Организация может расширить перечень, отразив дополнительные признаки обесценения актива в учётной политике (п. 13 МСФО (IAS) 36).
Как проверить основные средства и капвложения на обесценение
Если в отношении актива выполняется хотя бы один из указанных выше признаков, нужно провести его тестирование на обесценение. Для этого следует сравнить балансовую стоимость и возмещаемую сумму актива.
Возмещаемая сумма — это наибольшая из двух величин (п. 18 МСФО (IAS) 36):
Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие. Это сумма, которую можно получить от продажи актива по рыночной цене на обычных условиях на дату оценки.
Ценность использования — приведённая стоимость будущих денежных потоков, которые можно получить от актива.
Лучше начать расчёт с той величины, которую проще определить. Если она будет больше, чем балансовая стоимость, значит, обесценения нет и другой показатель можно не считать (п. 19 МСФО (IAS) 36).
Справедливую стоимость следует определять в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Стандарт предусматривает три основных подхода (п. 62 МСФО (IFRS) 13):
Рыночный (п. B5–B7 МСФО (IFRS) 13). Основан на информации о ценах по рыночным сделкам с идентичными или сопоставимыми активами.
Затратный (п. В8, В9 МСФО (IFRS) 13). Основан на сумме, которая потребуется для замены актива в текущий момент.
Доходный (п. В10, B11 МСФО (IFRS) 13). Основан на прогнозе дисконтированных денежных потоков от использования актива.
Стандарт предусматривает три уровня данных для определения справедливой стоимости:
Ценовые котировки активных рынков (например, биржевых) по идентичным активам на дату оценки (п. 76–80 МСФО (IFRS) 13).
Наблюдаемые данные, которые относятся к активу, кроме котировок из пункта 1. Например, это могут быть ценовые котировки по аналогичным активам (п. 81–85 МСФО (IFRS) 13).
Ненаблюдаемые исходные данные, например, расчёты, проведённые специалистами самой компании (п. 86–90 МСФО (IFRS) 13).
Нужно в первую очередь использовать для оценки данные, которые относятся к первому уровню. И только если такой информации нет, переходить к данным второго, а если недоступны и они, то третьего уровня.
Если есть данные первого или второго уровней, то в большинстве случаев проще всего использовать рыночный подход. В этом случае справедливая стоимость будет равна текущей цене реализации идентичных или аналогичных активов на открытом рынке.
Если же доступны данные только третьего уровня, то здесь можно использовать любой из методов, в зависимости от того, какую информацию собрать проще.
Пример 2.
Компания «СпецТехника» сдаёт в аренду оборудование с уникальными характеристиками. Информации о текущей рыночной цене по таким же или аналогичным объектам нет. До конца срока полезного использования объекта осталось три года, и на этот период заключён договор аренды. Ставку дисконтирования компания определила в 15%, исходя из условий кредитного договора, заключённого на тот же срок. Результаты дисконтирования приведены в таблице.