Формирование и учет резервов
Резерв – это обязанность по осуществлению расходов в целях выполнения обусловленного законодательством РФ требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права с ненаступившим сроком его выполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) выполнения (предъявления) требования.
Кроме того, предусмотрено формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов.
Рассмотрим, в чем разница между этими видами резервов, какими документами регулируется их формирование и как отражать их в учете.
Резервы предстоящих расходов.
Согласно п. 302.1 Инструкции № 157н[1] на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» учитываются суммы, зарезервированные в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения, принимаемые к бухгалтерскому учету в соответствии с положениями СГС «Резервы»[2].
В частности, на указанном счете отражается информация о создании резервов:
1) для предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения, по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки, иных аналогичных расходов;
2) по обязательствам, возникающим в силу законодательства РФ при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе о создании, изменении структуры (состава) его обособленных подразделений и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о его реорганизации либо ликвидации;
3) по обязательствам, возникающим из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни (в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию):
в части возмещения вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек);
в части выплат в случае предъявления учреждению согласно законодательству РФ претензий (исков);
в части оплаты иных аналогичных ожидаемых расходов;
4) по обязательствам, возникающим из условий эксплуатации основных средств, предусмотренных договором (соглашением) об их приобретении (создании, использовании);
5) по обязательствам, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
6) по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан.
Расходы, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, признаются в учете за счет суммы созданного резерва.
Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке или в карточке учета средств и расчетов по видам создаваемых резервов и контрагентам (при наличии).
Порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.
СГС «Резервы»
Напомним, порядок признания (принятия к бухгалтерскому учету) и оценки резервов, а также порядок раскрытия информации о них установлены в СГС «Резервы».
Данный стандарт следует применять при формировании резервов:
1) по претензиям, искам;
2) по реструктуризации;
3) по гарантийному ремонту. По мнению Минфина, резерв по гарантийному ремонту целесообразно создавать, чтобы «гарантийные» расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продукции и распределялись равномерно в течение года (разд. 4.3 Методических рекомендаций[3]);
4) по убыточным договорным обязательствам;
5) на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств. В разделе 4.5 Методических рекомендаций чиновники финансового ведомства разъяснили, что резерв на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств создается только при наличии в договоре купли-продажи (соглашении) обязательного условия, согласно которому при выводе основных средств из эксплуатации субъект учета обязан осуществить демонтаж имущества и восстановить участок, на котором был расположен демонтируемый объект основных средств, либо в случае, если такие затраты являются условием использования объекта.
Минфин в разд. 1 Методических рекомендаций разъяснил, когда не применяется СГС «Резервы».
Во-первых, когда выполняются:
публичные нормативные обязательства, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, публичным нормативным обязательством является осуществление ежемесячной денежной выплаты ветеранам согласно Федеральному закону от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах». Но при выполнении публичных обязательств резерв формируется;
обязательства по осуществлению выплат физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций работниками, государственными и муниципальными служащими, лицами, замещающими государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами, а также выплат персоналу (сотрудникам) в сфере национальной безопасности, правоохранительной деятельности и обороны, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, не формируется резерв по заработной плате, а также по обязательствам по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению при проведении реструктуризации;
обязательства перед юридическими лицами, ИП, физическими лицами – производителями товаров, работ, услуг на основании договоров, если иное не предусмотрено СГС «Резервы»;
обязательства, возникающие по незавершенным договорам, за исключением обременительных договоров.
Обременительным считается договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. При этом, несмотря на убыточность договора, субъект учета обязан будет выполнить принятые по нему обязательства.
Во-вторых, когда формируются затраты, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).
В-третьих, когда речь идет о резерве под снижение стоимости материальных запасов, резерве по сомнительным долгам и иных резервах, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, особенности создания резерва под снижение стоимости материальных запасов определены в п. 32 СГС «Запасы»[4].
По общему правилу резервы признаются при соблюдении следующих общих критериев (п. 9 СГС «Резервы»):
у субъекта учета имеется обязательство, возникшее в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
для выполнения обязательства потребуется выбытие активов;
размер обязательства может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально;
момент предъявления требования о выполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.
В разделе 3 Методических рекомендаций указано:
названные критерии должны соблюдаться вне зависимости от вида формируемого резерва;
в случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, резерв не создается;
суммы, которые невозможно обоснованно оценить и подтвердить, следует учитывать в качестве условных обязательств, а не резервов.
Разъяснения Минфина
Приведем разъяснения финансового ведомства, касающиеся формирования и использования резервов предстоящих расходов.
Оплата отпуска, предоставленного работнику авансом. В Письме от 16.08.2019 № 02-06-10/62943 чиновники рассмотрели вопрос об отражении в бухучете учреждения расходов на оплату работнику отпуска, предоставленного авансом, и указали следующее.
Резервы на оплату отпусков отражаются на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в целях формирования полной и достоверной информации об отложенных обязательствах государственного учреждения по методу начисления, предусматривающему признание расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения.
Согласно ТК РФ работодатель вправе предоставить отпуск до отработки сотрудником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся.
В частности, обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 401 50 «Расходы будущих периодов» (авансом в счет будущих отчетных периодов).
Кроме того, специалисты финансового ведомства напомнили о том, что отражение обязательств по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время, включая платежи по обязательному социальному страхованию на указанные выплаты, на счете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, является обязанностью учреждения. При этом порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования его учетной политики.
Оплата отпуска и компенсация за неиспользованный отпуск. В Письме от 25.09.2020 № 02-06-10/86916 Минфин ответил на вопрос об отражении в бюджетном учете принятых бюджетных обязательств по оплате отпусков и выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва предстоящих расходов.
На счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» учитываются суммы, зарезервированные в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения.
Согласно п. 308 Инструкции № 157н, п. 141.2 Инструкции № 162н[5] при принятии к учету бюджетного обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств (при определении размера обязательства и соответствующих финансовых периодов (текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода), в которых данное обязательство предусматривается выполнить) оформляется проводка:
Дебет счета 1 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» (по соответствующим подстатьям КОСГУ)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 1 502 01 000 «Принятые обязательства» (по соответствующим финансовым периодам (текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода) и подстатьям КОСГУ)
Таким образом, отражение в бюджетном учете отложенных обязательств прекращается по мере признания объектов учета текущих выплат персоналу (отражения в бюджетном учете кредиторской задолженности на счете 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам») за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу.
Кроме того, бюджетные обязательства по выплате заработной платы принимаются к учету единовременно на весь годовой объем доведенных лимитов бюджетных обязательств на осуществление указанных расходов путем оформления проводки:
Дебет счета 1 501 13 211 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств по заработной плате на текущий финансовый год»
Кредит счета 1 502 11 211 «Принятые обязательства по заработной плате на текущий финансовый год»
Следовательно, при принятии к учету бюджетного обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств для предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск сотрудника (служащего) учреждения необходимо уменьшить ранее принятые бюджетные обязательства на весь годовой объем доведенных лимитов бюджетных обязательств по данным расходам на сумму принятых обязательств за счет отложенных обязательств (резерва предстоящих расходов) методом «красное сторно». При этом вносится запись:
Дебет счета 1 501 13 211 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств по заработной плате на текущий финансовый год»
Кредит счета 1 502 11 211 «Принятые обязательства по заработной плате на текущий финансовый год»
Резерв для выплат по исполнению решения суда. В Письме от 21.08.2020 № 02-05-10/73494 Минфином даны разъяснения по вопросу формирования резерва по исполнению решения суда в отношении задолженности учреждения по коммунальным услугам.
Согласно п. 12 СГС «Резервы» резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, признается в бухгалтерском учете в случае претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований и (или) при наличии оснований для обжалования судебного акта.
Установление порядка создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.), а также детализация счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов» по субсчетам осуществляются учреждением самостоятельно и закрепляются в учетной политике.
При этом, если кредиторская задолженность по коммунальным услугам не отражена в бухгалтерском (бюджетном) учете казенного учреждения и не предполагается досудебное урегулирование предъявленных требований, а также отсутствует основание для обжалования судебного акта, резерв по исполнению решения суда в отношении уплаты основного долга (по коммунальным услугам) перед юридическим лицом не формируется. В этом случае признается обязательство по судебному акту (исполнительному документу).
Расходы на оплату кредиторской задолженности по потребленным коммунальным услугам, в том числе на основании решения суда, следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» с подстатьей 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ, расходы на возмещение истцу сумм уплаты государственной пошлины – по виду расходов 831 «Исполнение судебных актов Российской Федерации и мировых соглашений по возмещению причиненного вреда» с подстатьей 297 «Иные выплаты текущего характера организациям» КОСГУ.
Резерв под снижение стоимости материальных запасов.
Согласно п. 32 СГС «Запасы» материальные запасы, предназначенные для распространения за символическую плату либо для реализации, на которые в течение отчетного периода нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) либо цена продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения – резерва под снижение стоимости материальных запасов (далее – резерв под снижение стоимости).
Данный резерв формируется в размере разницы между нормативно-плановой стоимостью (ценой) для целей распоряжения (реализации) (ценой продажи) материальных запасов и их балансовой стоимостью, если последняя выше текущей нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) (цены продажи) материальных запасов и относится на финансовый результат текущего отчетного периода.
Резерв под снижение стоимости подлежит уменьшению в случае:
1) выбытия материальных запасов, по которым был образован
резерв;
2) увеличения в последующих отчетных периодах нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) (цены продажи) материальных запасов, под снижение стоимости которых был создан резерв.
Уменьшение резерва под снижение стоимости относится на финансовый результат в уменьшение расходов текущего отчетного периода, но не более суммы резерва под снижение стоимости, отраженного на начало отчетного периода.
Минфин в Методических рекомендациях по применению СГС «Запасы»[6] разъяснил, что резерв под снижение стоимости создается только по счетам «Товары» и «Готовая продукция, биологическая продукция» при условии, что нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.
Счет для учета резерва под снижение стоимости.
С 1 января 2021 года для формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов применяется группировочный счет 114 80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов» (п. 151.6 Инструкции № 157н) в разрезе аналитических счетов (п. 41.4 Инструкции № 162н):
1 114 87 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции»;
1 114 88 «Резерв под снижение стоимости товаров».
Учет операций ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов отражается проводкой:
Дебет счета 1 401 20 274 «Убытки от обесценения активов»
Кредит счетов 1 114 87 440 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции», 1 114 88 440 «Резерв под снижение стоимости товаров»
При уменьшении резерва под снижение стоимости материальных запасов в случае выбытия материальных запасов, по которым был образован резерв, делается запись:
Дебет счетов 1 114 87 440 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции», 1 114 88 440 «Резерв под снижение стоимости товаров»
Кредит счета 1 401 20 274 «Убытки от обесценения активов»
Напомним, согласно п. 10.7.4 Порядка № 209н[7] на подстатью 274 «Убытки от обесценения активов» КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат, возникший вследствие уменьшения стоимости активов от их обесценения, не связанного с амортизацией активов.
В рамках статей группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» группируются операции по выбытию нефинансовых активов (п. 12 Порядка № 209н).
В частности, статья 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ детализируется подстатьями 441 – 447, 449
КОСГУ (п. 12.4 Порядка № 209н).
Таким образом, резервы предстоящих расходов формируются в соответствии с СГС «Резервы» и отражаются на счете 401 60.
Резерв под снижение стоимости материальных запасов предусмотрен СГС «Запасы» и учитывается на счете 114 80.
[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н.
[3] Методические рекомендации по применению положений СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», направленные Письмом Минфина РФ от 05.08.2019 № 02-07-07/58716.
[4] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина РФ от 07.12.2018 № 256н.
[5] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
[6] Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», направленные Письмом Минфина РФ от 01.08.2019 № 02-07-07/58075.
[7] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.
Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете учреждения
Понятие впервые появилось в Инструкции № 157н от 01.12.2010 и описывает суммы, для которых нельзя определить величину или время исполнения. Это слабо прогнозируемые статьи расходов, тем не менее их нужно относить на финансовый результат учреждения. Резервы предстоящих расходов и платежей формируются именно для того, чтобы равномерно распределять такие суммы в течение года.
Создавать резервы обязаны госорганы, казенные, бюджетные и автономные учреждения.
Порядок признания и оценки резервов и прочие правила работы с ними для организаций бюджетной сферы установлен ФСБУ «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах».
Резервы в учете нужно создавать, если соблюдаются следующие условия:
- бюджетная организация производит расходы в соответствии
- с законодательством,
- для исполнения этой обязанности потребуется выбытие активов,
- размер обязанности можно оценить и подтвердить расчетами или документами,
- момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий организации, то есть не определен срок, когда нужно будет платить.
Какие резервы создают организации бюджетной сферы
С использованием одноименного стандарта формируются следующие резервы:
- по претензиям, искам,
- по реструктуризации,
- по гарантийному ремонту,
- по убыточным договорным обязательствам,
- на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.
Есть еще стандарты, которые предписывают создание резервов:
- ФСБУ «Запасы» предписывает создавать резерв под снижение стоимости материальных запасов регулируется,
- ФСБУ «Доходы» — резерв по сомнительным долгам,
- ФСБУ «Выплаты персоналу» — резерв по отпускам и резерв на пенсионные выплаты при условии, что такие выплаты вменены в обязанность учреждению.
Инструкции № 157н от 01.12.2010 в том числе предписывает создавать резерв по оплате обязательств, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы и размер этих обязательств не определен и любые иные резервы, предусмотренных учетной политикой.
Чем отличаются резервы предстоящих расходов и расходы будущих периодов
Оба эти понятия определяют суммы, которые будут потрачены в будущем, но есть разница в их содержании и учете.
Сумма резерва отражается в учете в примерном, оценочном значении, и для исполнения обязательства учреждению только предстоит совершить расходы.
Пример. Учреждение обязано выплатить отпускные сотрудникам, но точный их размер на начало года неизвестен. Бухгалтер создает резерв на выплату отпускных, перемножая количество всех дней неиспользованного отпуска по учреждению на среднюю зарплату по учреждению.
Получается, что резерв — это приблизительная сумма, которая потребуется на выплату отпускных в течении года, ведь до расчета невозможно точно определить их величину. Резервы предстоящих расходов и платежей отличаются прежде всего тем, что нельзя точно спрогнозировать величину или время их исполнения: будут ли они потрачены полностью, во II или в III квартале и пр.
Сумма же расходов будущих периодов точно определена, но эти расходы относятся к одному или нескольким периодам в будущем, поэтому затраты не признаются единовременно.
Пример. Оплату отпуска, предоставляемого авансом, до отработки периода, за который он предоставляется, отражают как расходы будущих периодов по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов».
Как вести учет резервов предстоящих расходов
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов, в бухучете организаций бюджетной сферы предназначен счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».
Порядок формирования резервов, виды резервов, методы оценки обязательств, дату признания в учете, порядок инвентаризации резервов и отражение ее результатов в учете учреждения устанавливают в своей учетной политике. В каждом учреждении может быть свой перечень.
- Важно! Перечень резервов должен быть зафиксирован в учетной политике с указанием вида резерва, даты его создания, периодичности расчета: раз в месяц, квартал или год.
Надо помнить, что резерв должен использоваться на покрытие только тех затрат, по которым он был создан.
Пример. Резерв по претензионным требованиям и искам нельзя расходовать на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы, или на оплату отпусков за фактически отработанное время.
Минфин России в письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998 рекомендует учреждениям детализировать счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» и в приложении № 1 приводит пример такой детализации:
РАЗДЕЛ 4. Финансовый результат
Резервы предстоящих расходов
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов
Резерв на оплату обязательств, но которым не поступили расчетные документы
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по услугам связи
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по коммунальным услугам
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по работам, услугам по содержанию имущества
Резерв по претензионным требованиям и искам
Резерв по претензионным требованиям и искам по прочим расходам
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части выплат персоналу
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты страховых взносов
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты прочих услуг
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части прочих расходов
Учреждение может разработать собственную детализацию счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов», ее также следует утвердить в учетной политике учреждения.
Чтобы в бухгалтерском учете правильно отразить операции по счету, надо опираться на положения инструкции, соответствующей типу учреждения:
- для казенных — Инструкция № 162н от 06.12.2010,
- для бюджетных — Инструкция № 174н от 16.12.2010,
- для автономных — Инструкция № 183н от 23.12.2010.
Как сформировать резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время
Суммы отпускных и компенсаций — самый наглядный и распространенный вид резерва. Правила его формирования указаны в п. 10 СГС «Выплаты персоналу», разделе 3 Письма Минфина России от 30.11.2020 № 02-06-07/104576, в письме Минфин России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998.
Размер резерва на отпуск показывает объем обязательств учреждения по отпускным за фактически отработанное время в предстоящем году. В расчет резерва нужно включить суммы отпускных за фактически отработанное время, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, суммы обязательных страховых взносов.
Резерв на отпуск можно рассчитывать ежемесячно, ежеквартально или раз в год. На дату расчета нужно определить сумму оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время и сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и от несчастных случаев, обязательное медицинское страхование.
Правила расчета резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу учреждение устанавливает при формировании учетной политики.
Минфин предлагает три варианта:
- по каждому работнику и его среднедневному заработку,
- по учреждению в целом и средней зарплате по всем сотрудникам,
- по группам персонала и средней зарплате по каждой из них.
Порядок каждого вида расчетов вы найдете в шпаргалке.
В конце статьи есть шпаргалка
Учреждение самостоятельно решает, по какому методу рассчитывать резерв на оплату отпусков и на какую дату. Соответствующее решение должно быть закреплено в учетной политике.
В бухучете резерв отражают в последний день расчетного периода на основании Бухгалтерской справки ф. 0504833.
1. Формирование резерва на отпуск за отработанное время по выплатам работникам:
Дт 0 401 20 211 Кт 0 401 61 211
Дт 0 109 X0 211 Кт 0 401 61 211
2. Формирование резерва на отпуск за отработанное время по страховым взносам:
Дт 0 401 20 213 Кт 0 401 61 213
Дт 0 109 X0 213 Кт 0 401 61 213
3. Уменьшение созданного резерва на отпуск по факту выплаченных отпускных за фактически отработанное время, то есть отпуск оплачен за счет резерва:
Дт 0 401 60 211 Кт 0 302 11 737
Дт 0 401 60 213 Кт 0 303 ХХ 731
- Обратите внимание: занижение суммы резерва может привести к тому, что учреждение получит меньше денег на отпускные. Учредитель обязательно проверяет в годовой отчетности сумму резерва и требует пояснений, если она равна нулю.
«Нулевое значение показателя резерва предстоящих расходов по отпускам на годовую отчетную дату (на 1 января года, следующего за отчетным) допускается при условии, если все работники учреждения находятся в отпуске, продолжительность которого составляет не менее объема за отработанное до 01.01.20ХХ года время неиспользованных работниками отпусков. Показатель резерва на оплату отпусков на отчетную дату должен иметь приоритетное значение больше нуля», — такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 25.03.2022 № 02-06-09/24142.
Если бухгалтерия не формирует резерв на оплату отпусков, то должностных лиц учреждения могут привлечь к административной ответственности за нарушение правил бухучета по ст. 15.15.6 КоАП.
За искажение данных по счету 401 60 в отчетности грозит штраф. Сумма его зависит от процента искажения показателей в отчетности:
- от 1 % до 10 % — штраф от 1000 до 5000 руб.
- от 1 % до 10 % и на сумму свыше 100 тыс. до 1 млн руб. включительно — штраф от 5000 до 15 000 руб.
- более 10 % – штраф от 15 000 до 30 000 руб.
Важно правильно и своевременно создавать резервы, соблюдать правила их учета и отражения в отчетных формах.
Шпаргалка
В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:
Порядок расчета резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время 639 КБ
Учреждениям пояснили, как учитывать резервы с 2020 года
Перечень резервов, которые надо формировать с учетом стандарта, ограничен. К ним относят резервы:
- по претензиям, искам;
- по реструктуризации;
- по гарантийному ремонту;
- по убыточным договорным обязательствам;
- на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.
Стандарт не применяют к резервам, которые определяются иными документами, например:
- резерв под снижение стоимости матзапасов регулируется ФСБУ «Запасы»;
- резерв по сомнительным долгам — ФСБУ «Доходы»;
- резерв по отпускам — Инструкцией N 157н (до утверждения и применения ФСБУ «Выплаты персоналу»).
Другие резервы, например по пенсионным обязательствам, регулируются НПА по ведению бухучета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Резерв по претензиям и искам
Резерв нужно создавать в двух случаях:
- есть претензионные требования или иски;
- есть претензии (иски) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) госорганов и их должностных лиц.
Резерв надо создать, например, если учреждению предъявлен иск, который, скорее всего, не удовлетворят.
В учете казенных учреждений формирование резерва отражают так:
| Содержание операции | Номер счета | Документ-основание | ||
| по дебету | по кредиту | |||
| Формирование резерва по претензиям, искам | 1 401 20 29х | 1 401 60 29х | Расчет, справка (ф. 0504833) | |
| Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва | 1 501 93 29х | 1 502 99 29х | ||
| Начисление расходов на оплату обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва | 1 401 60 29х | 1 302 9х 73х | Решение суда, акт | |
| 1 303 05 731 | ||||
| Начисление сумм принятых обязательств за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке | 1 501 13 29х | 1 501 93 29х | ||
Резерв по реструктуризации
Надо формировать резерв, если принято решение:
- о реструктуризации. Например, из-за решения сократить персонал обязательства могут увеличиться сверх предусмотренных бюджетных назначений (если такое изменение не является условием осуществления деятельности);
- реорганизации либо ликвидации (упразднении).
При этом одновременно должны соблюдаться следующие условия:
- есть план (программа) реструктуризации деятельности;
- все, кого затронет реструктуризация, знают о том, что она произойдет в обозримом будущем.
Резерв по гарантийному ремонту
Этот резерв создают, если субъект учета обязан проводить гарантийный ремонт или текущее обслуживание по требованию заказчиков (покупателей) в случаях, предусмотренных договором. Резерв целесообразно создавать, чтобы «гарантийные» расходы не влияли на себестоимость продукции и распределялись равномерно в течение года.
Порядок формирования резерва надо закрепить в учетной политике. Сумму резерва определяют на основании данных статистических наблюдений либо усредненных данных за прошедшие периоды.
Резерв по убыточным договорам
Резерв создается в случаях, когда цена по договору изначально была определена на условиях безубыточности и самостоятельного покрытия расходов, но потом ситуация изменилась.
Например, учреждение арендует недвижимость, но не использует его в деятельности либо использует частично. Субаренда невыгодна или невозможна. В таких обстоятельствах надо создать резерв по неизбежным арендным платежам (убыточным договорным обязательствам).
Другой пример – когда ожидаемые экономические выгоды от использования недвижимости становятся меньше арендных платежей по договору.
Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации
Резерв создается, если:
- в договоре купли-продажи или ином соглашении есть обязательное условие о демонтаже объекта основных средств и восстановлении участка, на котором расположен демонтируемый объект,
- либо такие затраты являются условием использования объекта.
Например, учреждение создает объект, который после использования должен быть демонтирован, и надо восстановить участок, на котором он располагался.
Резерв признают в момент принятия объекта к учету.
Особенности учета резервов при переоценке
Размер резервов нужно ежегодно пересматривать и при необходимости корректировать. Изменение стоимостных оценок резервов надо относить на финансовый результат текущего финансового года: дебет 0 401 20 ххх кредит 0 401 60 ххх.
Исключение составляет пересмотр стоимостной оценки резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, когда этот пересмотр не связан с приближением срока исполнения обязательства. Изменение стоимости резерва надо относить на увеличение или уменьшение стоимости будущих расходов на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации: дебет 0 106 хх 310 кредит 0 401 60 310.
Кроме того, резервы подлежат обязательному дисконтированию, если срок исполнения обязательства, по которому сформирован резерв, превышает 12 месяцев после годовой отчетной даты. Стоимостная оценка дисконтированных резервов определяется с учетом ее увеличения в связи с приближением срока исполнения обязательств и отражается как процентный расход текущего периода: дебет 0 401 20 234 кредит 0 401 60 234.
Данная стоимостная оценка пересчитывается в связи с изменением ставки дисконтирования на годовую отчетную дату. Изменение оценки признается в качестве процентного дохода или расхода текущего периода.
Учет списания резервов
Когда признаются затраты или кредиторская задолженность по выполнению обязательства, по которому создан резерв, его списание учитывается так: дебет 0 401 60 ххх кредит 0 302 хх 73х.
Если сумма признанного резерва избыточна или не выполняются условия его признания, то неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода и отражается в бюджетном (бухгалтерском) учете: дебет 0 401 60 ххх кредит 0 401 20 ххх.
Когда же сумма признанного резерва недостаточна, разница между ней и затратами по исполнению обязательства признается расходами (затратами) текущего периода.
Отличие резерва от условного обязательства
Условные обязательства и условные активы не признаются объектами бухгалтерского учета, но информация о них должна быть раскрыта в текстовой части пояснительной записки.
Основные отличия условного обязательства от резерва в том, что для исполнения обязательства на дату раскрытия информации:
- не ожидается выбытия активов;
- величина обязательства не может быть обоснованно оценена.
Обязательство, которое ранее признавалось условным, станет считаться резервом, если:
- велика вероятность оттока ресурсов;
- в обозримом будущем ожидается выбытие активов;
- величина обязанности может быть обоснованно оценена и подтверждена расчетно или документально.
Когда обязательство частично квалифицируется как резерв, а частично — как условное обязательство, информацию об условном обязательстве надо раскрывать в увязке с информацией о резерве.
Например, учреждению предъявили иск за нарушение требований антимонопольного законодательства. В 2018 году принято условное обязательство исходя из того, что вряд ли придется платить по иску. В 2019 году суд выносит решение не в пользу учреждения. Сумма по иску признается резервом.
Где и как получить информацию для создания резервов
Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
Требование стандарта
Федеральный стандарт бухучета для госсектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах» утвержден приказом Минфина от 30.05.2018 № 124н (далее – стандарт № 124н). В государственных и муниципальных учреждениях его применяют с 1 января 2020 года.
Бухгалтер должен применять стандарт № 124н, если иное не установленодругими федеральными стандартами бухучета для организаций госсектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности, которая предусмотрена в соответствии с бюджетным законодательством и инструкциями по отчетности государственных (муниципальных) учреждений (п. 2 стандарта № 124н).
Другими словами, если у бухгалтера возник какой-то вопрос по учету резервов, то ответ на него он ищет сначала в других ФСБУ и инструкциях по учету и отчетности, а если его не находит, то в стандарте № 124н.
Стандарт № 124н не применяется в отношении (п. 4 стандарта):
Публичных нормативных обязательств, за исключением обязательств по выплатам, которые осуществляются в результате реструктуризации деятельности.
Обязательств по выплатам физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций, за исключением обязательств по выплатам, которые осуществляются в результате реструктуризации деятельности.
Обязательств, которые возникают на основании соглашений сторон об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей, заключенных в любых предусмотренных для совершения сделок формах, если иное не предусмотрено стандартом № 124н.
Затрат, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).
Резерва под снижение стоимости материальных запасов, резерва по сомнительным долгам и других резервов, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
То есть данный стандарт имеет весьма ограниченное применение. Его положения действуют только при формировании резервов:
по претензиям, искам;
по гарантийному ремонту;
по убыточным договорным обязательствам;
по демонтажу и выводу основных средств из эксплуатации.
Согласно п. 6 стандарта № 124н создание резерва в бухгалтерском учете – обязанностьучреждения по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права, с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющей на момент признания расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования.
То есть бухгалтер не может игнорировать требования нормативных документов об отражении в учете соответствующих резервов. Точно так же не могут игнорировать такое требование руководители структурных подразделений и специалисты учреждения, которые должны передавать в бухгалтерию соответствующую информацию.
В методических рекомендациях по применению стандарта № 124н, направленных Минфином в письме от 05.08.2019 № 02-07-07/58716 (далее – методические рекомендации), подробно разобран порядок формирования каждого из указанных выше резервов.
Консультация деятельности государственных организаций от МКПЦН-Консультант в устной и письменной форме на разовой или абонентской основе по вопросам – бюджетного учета и отчетности, кадрового учета, системы оплаты труда и материального стимулирования, а также начисления и уплаты налогов, сборов и взносов.
Положения Инструкции № 157н
Согласно п. 302.1 инструкции № 157н для обобщения информации о состоянии и движении сумм сформированных резервов предназначен счет 40160 «Резервы предстоящих расходов».
В целях равномерного включения расходов на финансовый результат, принимаемых к бухучету с учетом положений стандарта № 124н, бухгалтеры на счете 40160 формируют информацию, в частности, о резервах:
предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
возникающих при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
возникающих из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий;
возникающих из условий эксплуатации основных средств, предусмотренных договором (соглашением) о его приобретении (создании, пользовании);
по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.
Обратите внимание, что порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. При этом резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан.
Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Минфин в письме от 20.05.2015 № 02‑07‑07/28998 пояснил, что резервы создаются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах учреждения по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций.
В письме Минфин предлагает детализировать счет 40160 «Резервы предстоящих расходов», например, так:
Резервы предстоящих расходов
Резерв на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по услугам связи
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по коммунальным услугам
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по работам, услугам по содержанию имущества
Резерв по претензионным требованиям и искам
Резерв по претензионным требованиям и искам по прочим расходам
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части выплат персоналу
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты страховых взносов
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты прочих услуг
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части прочих расходов
Заметим, что на счете 40160 учреждения могу формировать и другие резервы, в частности, на оплату отпусков. Кроме того, инструкцией № 157н предусмотрен счет 11480 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов». Но в рамках этой статьи рассмотрим создание резервов, предусмотренных только стандартом № 124н.
Методические указания по применению первичных документов (утв. приказом Минфина от 30.03.2015 № 52н) не предусматривают какого-либо учетного документа для сбора информации о резервах. А методические указания по применению электронных форм первичных документов (утв. приказом Минфина от 15.04.2021 № 61н) предусматривают отражение сведений о резервах предстоящих расходов в Акте о результатах инвентаризации ф. 0510463 (п. 64.55 Методических указания № 61н).
Информация о выявленных отклонениях на счетах учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, следует отражать в разделе 2.10 Акта ф. 0510463.
Заметим, что ни в стандарте № 124н, ни в методических рекомендациях, ни в инструкции № 157н Минфин не сказал о самом главном для бухгалтеров: как организовать поступление в бухгалтерию необходимой информации, обосновывающей формирование резервов.
Консультации по вопросам деятельности организаций государственного сектора
Ответим на вопросы по отчетности, налогам и взносам, кадрам.
Резерв по претензиям и резерв по реструктуризации
Информация о претензиях и исках, предъявляемых к учреждению, о мероприятиях по реструктуризации, а также об участии в досудебных разбирательствах, как правило, собирается в юридической службе или у штатного юриста. Только юрист может представить в бухгалтерию сведения о шансах учреждения выиграть иск или установить примерную сумму расходов в случае его проигрыша.
Согласно разд. 4.1 методических рекомендаций резерв по претензиям, искам признается на дату получения претензионного требования или на дату уведомления субъекта учета о принятии иска к судебному производству. Вот именно эта информация о датах поступления документов, а также о сумме предъявленных исков, должна своевременно поступить в бухгалтерию.
Кроме того, в методических рекомендациях Минфин указал, что учреждение вправе установить особенности признания суммы резерва по претензиям, искам, например, с учетом экспертного мнения собственной юридической службы.
Аналогичная ситуация сложится с формированием резерва по реструктуризации. Согласно разд. 4.2 методических рекомендаций для отражения данного резерва в бухучете бухгалтеру нужна информация:
о дате доведения учреждением основных положений мероприятий по реструктуризации до сведения заинтересованных лиц
и дате начала реализации мероприятий по реструктуризации деятельности.
Также бухгалтеру пригодится и стоимостная оценка обязательств, возникающих вследствие проводимой реструктуризации. Собрать эти данные без помощи юристов и специалистов других служб учреждения, чтобы отразить их в регистрах учета, бухгалтер не сможет.
Резерв по гарантийному ремонту и резерв по убыточным договорным обязательствам
Для получения сведений, необходимых для отражения в бухучете резерва по гарантийному ремонту и резерва по убыточным договорным обязательствам, главному бухгалтеру придется обращаться к службе сбыта или отделу маркетинга или в другое подразделение учреждения, которое отвечает за работу с заказчиками.
В разделе 4.3 методических рекомендаций указано, что резерв по гарантийному ремонту признают в момент передачи работ, услуг, товаров заказчику (покупателю) согласно договору гарантийного ремонта на основании предъявленных заказчиком (покупателем) претензий.
До начала применения Стандарта № 124н такие факты хозяйственной жизни в бухучете не отражались. А с 2020 года соответствующие службы учреждения должны извещать бухгалтерию о дате передачи товаров заказчикам и рассчитывать сумму данного резерва согласно порядку, который должен быть установлен в учетной политике учреждения.
Соответствующий документооборот между бухгалтерией и другими структурными подразделениями учреждения должен быть организован и для формирования резерва по убыточным договорным обязательствам. Такой резерв согласно разд. 4.4 методических рекомендаций в регистрах учета создают на дату подтверждения финансово-экономическим обоснованием убыточности дальнейшего исполнения определенного договора.
Так как бухгалтер не может заранее предвидеть изменение условий исполнения договоров (например, в результате превышения расходов на исполнение обязательств по договору), такую информацию ему должны предоставить соответствующие специалисты, ведущие учет плановых затрат по нему. А к финансово-экономическому обоснованию должен быть приложен и расчет суммы резерва для такого случая. Порядок обмена такой информацией также должен быть предусмотрен в рамках учетной политики учреждения.
В ходе финансово-хозяйственной деятельности компании часто сталкиваются с необходимостью решения сложных вопросов, связанных с бухгалтерским учетом. ООО «МКПЦН-Консультант» – одна из ведущих российских компаний в сфере оказания консультационных услуг в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации
Согласно разд. 2 методических рекомендацийрезерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации создается только при наличии в договоре купли-продажи (соглашении) обязательного условия, что при выводе основных средств из эксплуатации субъект учета этого имущества обязан осуществить его демонтаж и восстановить участок, на котором был расположен демонтируемый объект основных средств, либо что такие затраты являются условием использования объекта.
Учреждения бюджетной сферы в силу своей деятельности крайне редко заключают договоры на подобных условиях. Поэтому создание данного вида резерва маловероятно.
Тем не менее в разд. 4, 5 методических рекомендаций содержатся указания о порядке признания в бухгалтерском учете соответствующего резерва – даты и определение суммы. Понятно, что такую информацию бухгалтеру может предоставить главный инженер или специалисты его службы.
Кроме того, бухгалтер должен быть поставлен в известность в случае заключения учреждением договора купли-продажи с обязательством его последующего демонтажа и восстановления участка.
Закон о бухучете – в помощь!
Итак, чтобы сформировать резервы, предусмотренные стандартом № 124н, бухгалтер должен получить информацию от различных служб и специалистов учреждения. Как же главному бухгалтеру добиться от них соблюдения требований нормативных документов?
Согласно п. 3 ст. 9 закона № 402-ФЗ от 06.12.2011, требования в письменной форме главного бухгалтера в отношении соблюдения установленного порядка документального оформления фактов хозяйственной жизни, представления документов (сведений), необходимых для ведения бухгалтерского учета обязательны для всех работников экономического субъекта.
То есть, главный бухгалтер, чтобы обосновать сбор необходимой ему информации, должен продумать и описать в локальных актах процедуру предъявления соответствующих требований к работникам. Для этого желательно разработать типовую форму письменного требования и утвердить ее в рамках учетной политики. Форма такого требования может выглядеть, например, так:
В документообороте, формируемом главбухом в составе учетной политики, следует указать сроки и ответственных лиц, обеспечивающих законное исполнение требований главного бухгалтера.
Консультации по вопросам деятельности организаций государственного сектора
Ответим на вопросы по отчетности, налогам и взносам, кадрам.
Реклама: ООО «МКПЦН-КОНСУЛЬТАНТ», ИНН: 7717539166, erid: LjN8KF6e6