Прямые, накладные и общехозяйственные расходы: определяем и учитываем
С 1 января 2011 г. для учета себестоимости продукции (работ, услуг) был добавлен механизм раздельного учета прямых, накладных и общехозяйственных затрат. Рассмотрим, каким образом отнести расходы к тому или иному виду продукции (работ, услуг) и как отразить их в учете.
Затраты учреждения в зависимости от способов их включения в себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг делятся на прямые и накладные.
Прямые затраты. Как определено в п. 134 Инструкции N 157н, прямые затраты — это те затраты, которые могут быть однозначно отнесены к конкретному виду продукции (работ, услуг) в рамках одного вида деятельности. К прямым затратам могут быть отнесены, например:
- фактическая цена сырья, использованного для изготовления конкретного вида продукции;
- амортизация оборудования, использованного в текущем месяце для изготовления одного вида продукции, оказания одного вида услуг;
- зарплата персонала, занятого в течение месяца или на основании одного наряда в изготовлении одного вида продукции, оказании одного вида услуг;
- коммунальные услуги, согласно отдельному счетчику однозначно относимые к одному виду продукции или услуг.
Важно запомнить. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым (п. 134 Инструкции N 157н).
Прямые расходы отражаются в учете на аналитических счетах счета 109 60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" в разрезе кодов КОСГУ.
Накладные расходы. Это расходы, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг, но которые невозможно отнести к конкретному виду продукции, работ или услуг, например:
- амортизация и содержание оборудования, используемого для выпуска нескольких видов продукции, оказания нескольких видов услуг;
- зарплата персонала, занятого исключительно изготовлением продукции, оказанием услуг, при выпуске нескольких видов продукции, оказании нескольких видов услуг;
- расходы по амортизации, эксплуатации и коммунальным платежам в здании, в котором расположены только подразделения, занятые выпуском продукции, оказанием услуг, при условии выпуска нескольких видов продукции, оказания нескольких видов услуг.
Для определения фактической себестоимости продукции, выполненных работ, оказанных услуг сумма осуществленных за месяц накладных расходов подлежит распределению на себестоимость всех видов выпускавшейся продукции, всех выполнявшихся работ, оказывавшихся услуг.
Распределение накладных расходов может производиться разными методами, например:
- пропорционально прямым затратам по оплате труда;
- пропорционально материальным затратам;
- пропорционально иным прямым затратам;
- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Выбранный способ калькулирования подлежит утверждению в рамках учетной политики и не может быть изменен в течение года.
Накладные расходы отражаются в учете на аналитических счетах счета 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" в разрезе кодов КОСГУ.
Общехозяйственные расходы. В рамках счета 109 00 предусмотрено также выделение общехозяйственных расходов. Определения этого понятия Инструкция N 157н не содержит. Можно предположить, что к общехозяйственным расходам относятся все расходы, не связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, например заработная плата административно-управленческого персонала, расходы на амортизацию и содержание имущества, используемого в административных подразделениях.
Видимо, к категории общехозяйственных расходов также следует отнести расходы, которые невозможно однозначно разделить между производственными и непроизводственными подразделениями, например расходы на амортизацию и содержание имущества, используемого в интересах и административных, и производственных подразделений.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Часть общехозяйственных затрат, не подлежащая распределению, относится на увеличение расходов текущего финансового года. В частности, не подлежат распределению на себестоимость общехозяйственные расходы в части незавершенного производства продукции.
Инструкция N 157н не предусматривает возможности распределения общехозяйственных расходов на издержки обращения. В то же время, если учреждение одновременно производит выпуск продукции, оказание услуг и осуществляет реализацию товаров, может возникнуть необходимость распределения общехозяйственных расходов, в т.ч. и на издержки обращения.
Общехозяйственные расходы отражаются в учете на аналитических счетах счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" в разрезе кодов КОСГУ.
В Инструкции N 157н не определено, каким образом необходимо вести учет расходов казенным учреждениям, которые кроме оказания государственных услуг осуществляют выполнение тех или иных государственных функций. Для таких учреждений возможны два варианта учета затрат (кроме прямых и накладных):
- все затраты аккумулировать по дебету счета 0 109 80 000, а затем производить распределение затрат на себестоимость и финансовый результат;
- по каждому виду (документу) затрат производить распределение сумм на общехозяйственные расходы, связанные с производством продукции и оказанием услуг, и на расходы, связанные с иными направлениями деятельности.
Важно запомнить. Себестоимость продукции, услуг, работ складывается из трех источников:
- прямые затраты на конкретный вид продукции, услуг;
- распределенные накладные расходы;
- распределенные общехозяйственные расходы.
Рассмотрим отражение прямых, накладных и общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете <*>.
<*> В таблице приведены записи для ограниченного круга затрат, формирующих себестоимость. Другие затраты отражаются аналогичным образом.<*> Здесь и далее в разрядах 18, 22, 23 номеров счетов вместо нулей следует указывать соответствующие коды вида деятельности, группы и вида синтетического счета объекта учета.
Корреспонденции с кредитом счета 0 109 60 000 отличаются для готовой продукции и для работ, услуг.
По мере выпуска в течение месяца готовая продукция приходуется по плановой (нормативно-плановой) себестоимости в дебет счета 0 105 07 340 с кредита аналитических счетов счета 0 109 60 200. По итогам месяца себестоимость готовой продукции корректируется. В части остатка готовой продукции корректировка себестоимости выполняется по счету 0 105 07 000 в корреспонденции со счетом 0 109 60 000, в части выбывшей продукции — по счету 0 401 10 130 в корреспонденции со счетом 0 109 60 000. Похожие записи выполняются по каждому виду продукции, выпускавшемуся в текущем месяце.
Важно запомнить. При принятии к учету готовой продукции, а также при корректировке фактической себестоимости по итогам месяца списание затрат со счета 0 109 60 000 производится не одной общей суммой, а в разрезе кодов КОСГУ.
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, относится к незавершенному производству. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат и распределенных накладных расходов. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.
В отношении себестоимости работ, услуг корреспонденция счетов проще. По итогам месяца себестоимость работ, услуг списывается в дебет счета 0 401 10 130 с кредита аналитических счетов счета 0 109 60 200 в разрезе кодов КОСГУ. Поскольку себестоимость услуг в рамках счета 0 109 60 000 должна формироваться не только в разрезе статей КОСГУ, но и в разрезе видов услуг, списание с кредита счета 0 109 60 000 также должно производиться в разрезе видов услуг.
Какой процент накладных расходов от прямых затрат?
Расходы, осуществляемые при производстве продукции (работ, услуг), делятся на 2 вида:
- прямые, которые возможно однозначно увязать с процессом создания конкретного вида продукции или определенного объекта;
- накладные, прямую связь которых с объектами производства установить сложно, но эти расходы обеспечивают функционирование как самого производства, так и предприятия в целом.
Посмотрите, какие расходы называет накладными советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Горчилин И. О. Бесплатно получите пробный доступ к КонсультантПлюс и переходите к точке зрения чиновника.
Накладные расходы, в свою очередь, тоже делятся на 2 вида:
- общепроизводственные — обеспечивающие работу производственных подразделений, непосредственно участвующих в создании продукции;
- общехозяйственные — связанные с обеспечением работы организации в целом, и в том числе с управлением ей.
Начиная свою деятельность, организация для каждого вида производимой продукции (или объекта) составляет плановую калькуляцию (смету), целью которой является:
- определение состава и количественных объемов прямых затрат на производство единицы продукции (одного объекта);
- оценка количественных объемов накладных расходов в целом и с разбивкой по видам;
- установление стоимости прямых затрат, накладных расходов и общей величины затрат на производство единицы продукции (объекта);
- определение продажной стоимости единицы продукции (объекта) с учетом плановой прибыли и НДС.
В процессе работы этот расчет будет корректироваться, приближаясь к реальным показателям деятельности, полученным при анализе фактических данных. Соответственно, более близким к реальности станет и соотношение между прямыми и накладными расходами, что позволит в дальнейших экономических расчетах ориентироваться как на процентное содержание накладных расходов в общей сумме затрат на производство, так и определять объем накладных расходов путем расчета от суммы прямых затрат.
О существующих способах калькулирования себестоимости читайте в материале «Понятие себестоимости в бухгалтерском учете (нюансы)».
Структура прямых и накладных расходов по статьям
Прямые расходы чаще всего состоят из затрат:
- на материалы, необходимые для создания конкретной продукции;
- зарплату персонала, непосредственно задействованного в создании этой продукции;
- страховые взносы, начисляемые на зарплату персонала, создающего продукцию.
Состав накладных расходов, обычно разбиваемых на 2 основных вида, значительно шире и характеризуется существенным сходством перечней, имеющих место для общепроизводственных и общехозяйственных затрат. В эти перечни, как правило, входят расходы:
- на оплату труда руководства и иного персонала производственного или общехозяйственного подразделения;
- страховые взносы, начисляемые на оплату труда этого персонала;
- материальное обеспечение текущей работы подразделений (малоценное оборудование, канцелярские и хозтовары, расходные материалы для малоценного оборудования);
- амортизацию используемых основных средств;
- содержание и эксплуатацию основных средств, в т. ч. на их текущее техническое обслуживание, обеспечение необходимыми ресурсами (ГСМ, сменно-запасные части, электроэнергия, вода, тепло, газ), текущие и капитальные ремонты;
- аренду имущества;
- страхование имущества и персонала;
- получение разрешительной документации;
- обеспечение качества выпускаемой продукции;
- охрану труда;
- информационно-консультационное и юридическое обеспечение;
- командировки;
- представительские мероприятия;
- подбор персонала.
Образец приказа об утверждении накладных расходов вы можете найти в К+. Получите пробный доступ к системе и переходите к примеру оформления этого документа.
Подробнее о составе расходов общехозяйственного назначения читайте в статье «Счет 26 в бухгалтерском учете (нюансы)».
Из-за невозможности прямого соотнесения с конкретными видами создаваемой продукции (объектами) накладные расходы являются распределяемыми. Базу для этого распределения организация выбирает самостоятельно. Это может быть один из видов прямых расходов (материалы или оплата труда) или их общая сумма.
Расчет процента накладных расходов от прямых затрат
Для вопросов прогнозирования и принятия решений по ценам важен такой показатель, как соотношение прямых затрат и накладных расходов, точнее, та величина, умножив на которую имеющиеся прямые затраты (или сумму какого-то одного их вида), можно получить сумму накладных расходов, относящуюся к этим прямых затратам. Сам расчет этого соотношения достаточно прост: сумму накладных расходов делим на сумму прямых затрат или на величину одного из видов прямых расходов. Для выражения величины соотношения в процентах частное от деления умножают на 100%.
Первый такой расчет делается по плановой калькуляции (смете). В дальнейшем его результаты уточняются по мере накопления фактических данных. Для определения устойчивой величины соотношения прямых затрат и накладных расходов, обеспечивающих высокий уровень достоверности прогнозных расчетов, необходимо обработать фактические данные за достаточно продолжительный период.
Нормирование накладных расходов
Величина соотношения прямых затрат и накладных расходов законодательно не устанавливается. Каждая организация руководствуется особенностями собственного производственного процесса и собственными данными для расчета этого соотношения.
Однако для ряда отраслей существуют укрупненные нормативы накладных расходов, на которые организациям следует ориентироваться хотя бы при составлении плановых калькуляций с правом дальнейшего уточнения соотношения. Применять подобные нормативы рекомендуется при оценке затрат:
- в строительстве (постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, приказ Минрегиона РФ от 16.11.2010 № 497, письма Минстроя РФ от 13.11.1996 № ВБ-26/12-367, Госстроя РФ от 18.10.1993 № 12-248, Росстроя от 08.07.2004 № АП-3462/06);
- при планово-предупредительных ремонтах производственных зданий и сооружений (постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279);
- для проведения экспертиз безопасности объектов и видов деятельности в области атомной энергетики (приказ Ростехнадзора от 24.03.2014 № 114);
- при реставрации, консервации и ремонте памятников истории и культуры (приказ Минкультуры СССР от 25.01.1984 № 35);
- для проведения экспертизы культурных ценностей (приказ Минкультуры России от 14.01.2003 № 22);
- в химической промышленности (приказ Минпромнауки РФ от 04.01.2003 № 2);
- при добыче и обогащении угля или сланца (инструкция, утвержденная Минтопэнерго РФ 25.12.1996);
- для проведения санитарно-эпидемиологических экспертиз и оценок (приказ Роспотребнадзора от 17.09.2012 № 907).
В большинстве этих документов определение процента накладных расходов рекомендуется осуществлять от фонда оплаты труда, входящего в состав прямых затрат. При этом он может устанавливаться разным для разных видов и условий осуществления работ.
Итоги
Установление процента накладных расходов важно для определения цен реализации продукции и осуществления прогнозов экономического характера. Первый такой расчет основывается на плановых данных. В дальнейшем соотношение расходов уточняется по мере получения фактических цифр. Пропорция между прямыми затратами и накладными расходами может устанавливаться от разных показателей прямых затрат (общей их суммы, общего объема какого-либо вида затрат, величины затрат, сформированных по конкретному объекту, его части или месту осуществления работ), что дает дополнительный материал для анализа и уточнения смет (калькуляций).
Распределение накладных и общехозяйственных расходов между разными видами готовой продукции в учете бюджетного и автономного учреждения
Распределение накладных и общехозяйственных расходов
Прямые расходы непосредственно списывают на себестоимость того или иного вида готовой продукции. При изготовлении единственного вида готовой продукции накладные и общехозяйственные расходы также напрямую включаются в ее себестоимость. Они считаются прямыми затратами. Если учреждение выпускает несколько видов готовой продукции, то накладные расходы распределяются учреждением одним из следующих методов :
- пропорционально прямым затратам (например по оплате труда; стоимости израсходованного сырья и материалов; другим прямым затратам);
- пропорционально объему выручки от реализации продукции;
- пропорционально другому показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Конкретный способ распределения накладных расходов между отдельными видами готовой продукции выбирается учреждением самостоятельно и утверждается в качестве элемента учетной политики.
Инструкция не содержит рекомендуемых способов распределения общехозяйственных расходов учреждения между отдельными видами готовой продукции. Согласно этому документу учреждение устанавливает способ такого распределения в учетной политике . Поэтому общехозяйственные и накладные расходы проще всего распределять одинаковым методом. Часть общехозяйственных расходов может не распределяться, а отражаться в составе расходов учреждения текущего финансового года по дебету аналитического счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». При этом перечня нераспределяемых расходов инструкция не содержит. Поэтому, по нашему мнению, учреждение должно его определить самостоятельно, закрепив в качестве элемента учетной политики.
Учреждение занимается производством трех видов готовой продукции. Стоимость сырья и материалов, использованных в процессе производства, составила 1 200 000 руб., в том числе:
- на изделие № 1 — 500 000 руб.;
- на изделие № 2 — 400 000 руб.;
- на изделие № 3 — 300 000 руб.
Заработная плата производственных рабочих составила — 590 000 руб., в том числе:
- занятых в производстве изделия № 1 — 206 500 руб.;
- занятых в производстве изделия № 2 — 247 800 руб.;
- занятых в производстве изделия № 3 — 135 700 руб.
Общая сумма накладных расходов, связанных с выпуском готовой продукции, составила 340 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 90 000 руб. Вся сумма общехозяйственных расходов подлежит распределению.
Для упрощения данные в примере округлены до целых рублей.
Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально стоимости сырья и материалов, израсходованных в производстве конкретных видов готовой продукции.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
500 000 : 1 200 000 × 340 000 = 141 667 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
400 000 : 1 200 000 × 340 000 = 113 333 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
300 000 : 1 200 000 × 340 000 = 85 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
500 000 : 1 200 000 × 90 000 = 37 500 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
400 000 : 1 200 000 × 90 000 = 30 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
300 000 : 1 200 000 × 90 000 = 22 500 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:
141 667 + 37 500 = 179 167 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:
113 333 + 30 000 = 143 333 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 3, составит:
85 000 + 22 500 = 107 500 руб.
Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате рабочих, занятых в производстве конкретных видов готовой продукции.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
206 500 : 590 000 × 340 000 = 119 000 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
247 800 : 590 000 × 340 000 = 142 800 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
135 700 : 590 000 × 340 000 = 78 200 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
206 500 : 590 000 × 90 000 = 31 500 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
247 800 : 590 000 × 90 000 = 37 800 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
135 700 : 590 000 × 90 000 = 20 700 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:
119 000 + 31 500 = 150 500 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:
142 800 + 37 800 = 180 600 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 3, составит:
78 200 + 20 700 = 98 900 руб.
Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке от продажи конкретных видов готовой продукции. При этом выручка от продажи готовой продукции составила 3 800 000 руб., в том числе:
изделия № 1 — 1 330 000 руб.;
изделия № 2 — 1 710 000 руб.;
изделия № 3 — 760 000 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
1 330 000 : 3 800 000 × 340 000 = 119 000 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
1 710 000 : 3 800 000 × 340 000 = 153 000 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
760 000 : 3 800 000 × 340 000 = 68 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:
1 330 000 : 3 800 000 × 90 000 = 31 500 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:
1 710 000 : 3 800 000 × 90 000 = 40 500 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:
760 000 : 3 800 000 × 90 000 = 18 000 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:
119 000 + 31 500 = 150 500 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:
153 000 + 40 500 = 193 500 руб.
Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 3, составит: