Какие доходы относятся к доходам будущих периодов

Доходы будущих периодов в бухгалтерском учете

Если ваша фирма не применяет общую систему налогообложения, то смело переходите к прочтению нашей следующей статьи. Тем же, кто работает на ОСНО, — сюда. Расскажем о доходах будущих периодов: что к ним относится, как учитываются и используются в финансовом планировании. И еще — как отличить их от авансовых платежей?

Какие доходы относятся к доходам будущих периодов

Загадочная категория «доходы будущих периодов» (ДБП) перестала быть таковой с 2011 года, когда обновленный план счетов ( Приказ Минфина № 94н в редакции от 08.11.2010) систематизировал объекты, которые допустимо относить к ДБП.

Напомним признаки, которым соответствует «обычная» выручка, признаваемая таковой в целях бухучета. Их пять, и указаны они в разделе IV ПБУ 9/99 :

• организация обладает подтвержденными правами на доход;
• его можно определить;
• он увеличивает экономические выводы организации;
• право собственности на товар (продукцию) перешло к покупателю, работы (услуги) приняты заказчиком;
• расходы, связанные с получением дохода, определимы.

Далее следует указание:

Очевидно, что ДБП соответствует только первым трем из пяти поименованных условий. Как же бухгалтеру отделить ДБП от авансов полученных? Даже не ищите официальные разъяснения или методики — их нет. Поэтому нелишним будет прописать все признаки поступлений, относимых на счет 98, в учетной политике предприятия. Это поможет избежать претензий со стороны налоговых служб в части признания выручки для целей налогообложения.

Учет ДБП ведется на счете 98, к которому открываются субсчета.

Доходы, полученные в счет будущих периодов (98.01)

Здесь собраны самые популярные виды поступлений, которые в будущем сформируют выручку:

• арендная (или квартирная) плата и коммунальные платежи;
• абонентская плата, получаемая операторами связи;
• оплата проездных билетов.

Перечень открытый. Сюда же относятся, например:

• оплата подписки на периодические издания (бумажные и электронные);
• реализация абонементов на посещение фитнес-клубов и т.п.

Субсчет 98.01 несет всю смысловую нагрузку бухгалтерского термина «доходы будущих периодов». Из четырех субсчетов счета 98, предложенных Инструкцией по применению плана счетов бухучета, 98.01 используется значительно чаще остальных.

Безвозмездные поступления (98.02)

Включение безвозмездно полученного имущества в состав доходов будущих периодов вызвало у специалистов немало вопросов. До внесения изменений в Инструкцию по применению плана счетов такое имущество увеличивало капитал компании. Теперь же подаренное имущество рассматривается как источник будущей экономической выгоды.

Признание ДБП выручкой текущего периода происходит при начислении амортизации (в случае безвозмездного получения внеоборотных активов) или списании в производство активов оборотных.

Коммерческая фирма, получившая целевое финансирование на покрытие определенных расходов, учитывает такие средства, как доходы будущих периодов. По мере осуществления расходов, производимых за счет средств целевого финансирования, доходы из будущих трансформируются в текущие. Схема та же, что и для подаренного имущества.

Эксперты КонсультантПлюс разобрали, как учитывать поступление безвозмездно переданного имущества. Используйте эти инструкции бесплатно.

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы (98.03)

Обратите внимание — это не просто недостача, которую выявили при плановой или внезапной инвентаризации. Для признания в составе ДБП подойдет, например, ранее списанная в убыток, а затем восстановленная (при наличии веских оснований) недостача, отнесенная за счет виновного лица.

Признание дохода отчетного периода производится по мере ее погашения.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей (98.04)

Этот объект, по нашему мнению, применим, если возможно разделить покупную стоимость утраченных товарно-материальных ценностей и выгоду, которую предприятие намеревалось получить от их продажи (использования). Причем эта предполагаемая выгода зафиксирована в бухгалтерском учете.

Такая ситуация возникает при выявлении недостачи покупных товаров, учтенных с использованием счета 42 «Наценка».

В этом случае в доходы будущих периодов попадает не вся недостача, а только сумма наценки, относящаяся к ней. Списывается по мере погашения задолженности виновным лицом, рассчитывается пропорционально сумме погашения.

Короче, понимаем, что необходим пример. Вот он:

Учет доходов будущих периодов на счете 98

Законодатель не ограничивает количество субсчетов счета 98. При необходимости их можно открыть сколько угодно, был бы смысл. Общее правило таково: аналитика на субсчетах разворачивается по каждому объекту учета. Кроме того, правила одинаковы для группы объектов: нельзя полную оплату, полученную по одному договору аренды, учесть по кредиту счета 98, а аналогично полученную оплату от другого арендатора отнести на авансы.

Теперь пришла пора перевести все теоретические выкладки на понятный посвященным язык бухгалтерских проводок.

Субсчет	Содержание операции	Проводка
98.01	Поступила оплата за весь период аренды	Дт51 Кт76
	Оплата, относящаяся к будущим периодам, переведена на сч. 98	Дт76 Кт98.01
	При наступлении месяца учета дохода начислена арендная плата	Дт62 Кт 90 (91)
	Списаны доходы будущих периодов в части начисленной арендной платы за текущий месяц	Дт98.01 Кт62
98.02	Поступили основные средства	Дт01 Кт08
	Они поступили не просто так, а безвозмездно	Дт08 Кт98.02
	Начислена амортизация	Дт20,23,25,26,29 Кт02
	Списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации	Дт98.02 Кт91
	Безвозмездно получены материалы	Дт10 Кт98.02
	И переданы в производство	Дт20,23,25,26,29 Кт10
	Списаны ДБП в сумме использованных материалов	Дт98.02 Кт91
	Получено целевое финансирование	Дт51 Кт86
	Оно отнесено в доходы будущих периодов	Дт86 Кт 98.02
	Доходы будущих периодов списываются по мере расходования средств целевого финансирования	Дт98.02 Кт91
98.03	Восстановлена недостача, списанная в убыток в прошлом периоде (году)	Дт73 Кт94
	Восстановленная недостача признается доходом будущих периодов	Дт 94 Кт98.03
	Внесен платеж от виновного лица в погашение задолженности	Дт50,51 Кт73
	На сумму внесенного платежа	Дт98.03 Кт91
98.04	Выявлена недостача. На сумму стоимости утраченного товара по цене продажи	Дт94 Кт41
	Наценка по утраченному товару	Дт42 Кт41
	Недостача отнесена на виновное лицо — на стоимость товара по цене закупки	Дт73 Кт94
	Наценка по утраченному товару отнесена на ДБП	Дт73 Кт98.04
	Внесен платеж от виновного лица в погашение задолженности	Дт50,51 Кт73
	В части наценки, относящейся к сумме погашения	Дт98.04 Кт91

Вам тоже кажется, что в один бухгалтерский счет объединены совершенно разные позиции?

Отражение доходов будущих периодов в строках баланса

Строка бухгалтерского баланса с кодом 1530, предназначенная для отражения сальдо по счету 98, находится в V разделе «Краткосрочные обязательства». И это еще одна нестыковочка. Хорошо, если на счете отражены лишь те будущие доходы, которые перейдут в состав текущих не позднее 12 месяцев после отчетной даты. А если нет? Если арендатор оплатил аренду за три года вперед или безвозмездно получено основное средство с длительным сроком полезного использования?

Можно ли такие поступления с чистой совестью поместить в состав краткосрочных обязательств? Методология учета говорит — нет, так не годится. То, что не вмещается в 12 месяцев, относится к обязательствам долгосрочным, но подходящей типовой строки в балансе нет.

Конечно, предприятие вправе не морочиться такими вопросами и заполнять баланс согласно действующим методикам — нарушения не будет. Будем честны: с момента разделения учета на бухгалтерский и налоговый ФНС практически потеряла интерес к балансу. Куда больше ее привлекают регистры налогового учета и декларации.

Но! Если фирма привлекает инвестиции, активно кредитуется, то бухгалтерский баланс — это архиважный документ. Потенциальные инвесторы (кредиторы) анализируют каждую цифру бухгалтерской отчетности, и размер долгосрочных и краткосрочных обязательств — один из наиболее тщательно изучаемых показателей.

В таком случае бухгалтер, основываясь на принципах целесообразности и достоверности, вправе дополнить типовую форму баланса новыми строками, позволяющими раскрыть информацию более детально.

Доходы будущих периодов в учете и отчетности

Перед тем как формировать бухгалтерскую отчетность, нужно удостовериться, что в составе доходов будущих периодов нет остатков средств, которые на сегодняшний день к этой категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать.

На основании приказа Минфина России 1 начиная с отчетности за 2011 год утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности 2 , регламентировавший понятие «доходы будущих периодов». Означает ли это, что данная категория больше не может применяться в учетной практике? Очевидно, нет.

Для практического ведения учета финансовое ведомство разрабатывает и утверждает положения (стандарты), нормативные правовые акты и методические указания, формирующие систему законодательного регулирования бухучета 3 . Изъятие положений о доходах будущих периодов из одного нормативного документа не означает полного отказа от данной категории. Важно лишь, чтобы правила учета доходов будущих периодов соответствовали другим документам. Никакого выбора у компаний при этом не появилось. Они обязаны отражать доходы будущих периодов в силу того или иного бухгалтерского стандарта. Если же стандарт не предусмат­ривает отражения актива в виде доходов будущих периодов, делать это фирма не вправе * .

Длящиеся договоры

Речь пойдет о ситуации, когда фирма обязуется выполнять работу или оказывать услугу в течение длительного времени (как правило, более месяца). Например, реализовывать проездные билеты метрополитена на 3 или 12 месяцев, абонементы на посещение спортивного или концертного зала, телефонные карты и т. д. Договоры на такие услуги чаще всего оплачиваются авансом. Причем ранее уплаченные деньги не возвращаются, даже если заказчик отказался от получения услуг. В этом случае выручку нельзя признать единовременно ни в момент поступления платежа, ни в момент начала или окончания срока действия карты или абонемента.

Выручка признается в бухучете при наличии ряда условий. Так, есть требование, чтобы работа была принята заказчиком (услуга оказана), а расходы, которые произведены или будут производиться, могли быть определены 4 . Если в отношении денег и иных активов, полученных фирмой в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухучете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Кредиторская задолженность — это признание компанией существования у нее обязательства перед кредитором. В силу этого обязательства должнику нужно совершить в пользу кредитора определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги или воздержаться от действий. Кредитор же вправе требовать от должника исполнения его обязанности 5 . Однако мы рассматриваем не однократное исполнение обязательства, а длящееся несколько месяцев. Кредиторская задолженность в данном случае обладает определенной спецификой:

• кредитор может поль­зоваться услугой, но не имеет права потребовать возврата уплаченных средств в случае отказа в течение срока оказания услуг от их дальнейшего потребления;
• сверка расчетов с таким кредитором невозможна, и величина обязательства на каждый конкретный момент времени точно не определяется.

Ранее все это было достаточным основанием для признания в учете не кредиторской задолженности, а доходов будущих периодов. Сегодня же по длящемуся договору фирма обязана признавать не доходы будущих периодов, а именно кредиторскую задолженность.

Без тщательной проработки учетной политики здесь не обойтись: фирме следует определить, как она будет признавать выручку и списывать имеющуюся кредиторскую задолженность. Учетная политика по данному вопросу может быть единой для бухгалтерского и налогового учета. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются фирмой самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов 6 . Самый достоверный способ — признание выручки по объему оказанных услуг.

Компания связи реализует через дилера карты экспресс-оплаты мобильной связи. Объем карты — 1000 единиц, стоимость — 3000 руб. Вознаграждение дилера — 10%, НДС не облагается, так как он находится на УСН. В январе продано 450 карт. По результатам биллинга выяснилось, что услуги связи оказаны в объеме 800 единиц. При этом услуги могли быть оказаны по картам, реализованным в январе и проданным ранее. Оказание услуг с последующей оплатой отражается в аналитическом учете отдельно и в данном примере не рассматривается.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 1 350 000 руб. (450 ед. x 3000 руб.) — отражена реализация дилером карт экспресс-оплаты;
ДЕБЕТ 62 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 205 932 руб. (1 350 000 руб. x 18/118) — начислен НДС с авансов;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 135 000 руб. (1 350 000 руб. x 10%) — начислено вознаграждение дилера;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 1 215 000 руб. (1 350 000 – 135 000) — поступили средства от реализации карт (за вычетом вознаграждения дилера);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 2 400 000 руб. (800 ед. x 3000 руб.) — начислена выручка по реализации услуг связи;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 366 102 руб. (2 400 000 руб. x 18/118) — начислен НДС по реализованным услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 субсчет «НДС»
– 366 102 руб. — вычет НДС, начисленного с сумм авансов, полученных в счет будущих услуг 7 .

Однако не всегда можно учесть объем оказанных услуг. Иногда это нецелесообразно, а порой просто невозможно. В таком случае кредиторская задол­женность списывается линейным способом, то есть пропорционально истекшему времени.

Фирма продала в декабре 130 го­довых абонементов в бассейн, стоимость каждого — 9500 руб. В ноябре было реализовано 120 годовых абонементов и 30 квартальных стоимостью 4000 руб. До нояб­ря бассейн не работал.

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
– 1 235 000 руб. (130 ед. x 9500 руб.) — отражена реализация абонементов в декабре;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 237 917 руб. ((130 ед. + 120 ед.) x 9500 руб. : 12 мес. + 30 ед. x 4000 руб. : 3 мес.) — отражена выручка от оказания услуг в декабре.
Услуги бассейна НДС не облагаются 8 .

Доходы по безвозмездно поступившим активам

К таким активам относятся как минимум основные средства и доходные вложения в материальные ценности 9 . Порядок отражения доходов будущих периодов должен признаваться вплоть до отмены Методических указаний либо введения в действие нового ПБУ об учете основных средств. Отмена сделает Методические указания, принятые во исполнение современного ПБУ, недействующими. В налоговом учете в данном случае доходы продолжают признаваться единовременно 10 .

Фирма в ноябре получила безвозмездно автомобиль. Его рыночная стоимость — 1 500 000 руб., срок полезного использования — 37 мес. (за вычетом срока работы у предыдущего владельца). Затраты на ремонт автомобиля и его регистрацию в органах ГИБДД — 202 000 руб.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
– 1 500 000 руб. — отражено безвозмездное поступление автомобиля;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 202 000 руб. — отражены расходы на ремонт и регистрацию автомобиля;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 702 000 руб. — автомобиль принят к учету в составе основных средств;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) — отражен ОНА.
В декабре автомобиль начинает амортизироваться. Списывается часть ОНА и часть доходов будущих периодов:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 46 000 руб. (1 702 000 руб. : 37 мес.) — начислена амортизация автомобиля;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 40 541 руб. (1 500 000 руб. : 37 мес.) — списана часть доходов будущих периодов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 8108 руб. (300 000 руб. : 37 мес.) — списана часть ОНА.

Доходы по поступившей государственной помощи

Учет средств государственной помощи аналогичен признанию доходов по безвозмездно поступившим активам. Он регламентирован требованиями ПБУ 13/2000 11 . Если вопреки этим требованиям фирма признает доходы по поступившей государственной помощи единовременно, это будет считаться нарушением бухгалтерских стандартов и завышением прибыли.

Превышение рыночной стоимости недостающего имущества над учетной

Ранее фирма имела право выбора в учетной политике способа отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью. Отражать можно было единовременно — при списании недостачи на счет виновного лица либо позже — по мере погашения виновным лицом нанесенного им ущерба. Такое право предоставлялось компаниям Инструкцией по применению Плана счетов 12 .

Но Инструкция не является положением по бухгалтерскому учету. Порядок отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью, на сегодняшний день стандартами не регламентирован и применять его нельзя. Поэтому доход должен признаваться фирмой в момент появления у нее дебиторской задолженности винов­ного лица.

Отражаем в отчетности

Ответ на вопрос, как следует отражать доходы будущих периодов в бухгалтерской отчетности, по-прежнему содержится в ПБУ 4/99 13 . Этот показатель вписывают отдельной строкой в раздел «Краткосрочные обязательства» пассива баланса. Аналогичную строку содержит форма № 1 14 . В пункте 3 Приказа № 66н специально отмечено, что фирмы самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям своих отчетов. Поэтому в общем случае показатель доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе компании отсутствует. Выше мы установили, что такой показатель может появиться только у фирм, которые получили безвозмездно основные средства или являются получателями государственной помощи (что происходит не так уж и часто). Но компания должна самостоятельно дополнить типовую форму баланса нужной строкой, если у нее сформирован остаток таких доходов.

Прежде чем формировать отчетность, необходимо удостовериться, что в составе доходов будущих периодов отсутствуют «нелегалы» — остатки средств, которые на сегодняшний день к данной категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать:

• в части обязательств по длящимся договорам — в состав кредиторской задолженности, вероятнее всего — краткосрочной задолженности покупателей и заказчиков (как на 31.12.2011, так и на 31.12.2010 и 31.12.2009);
• в части разницы между учетной стоимостью недостающих ценностей и величиной реально нанесенного ущерба — в состав нераспределенной прибыли (аналогично по состоянию на все три отчетные даты). Если по данным доходам ранее был признан ОНА, его также списывают. Это уменьшит объем нераспределенной прибыли.

Такие списания проводятся, чтобы обеспечить сопоставимость показателей отчетности в связи с изменением учетной политики 15 . В нашем случае изменения обусловлены модификацией требований нормативных доку­ментов 16 и должны отражаться ретроспективным методом.

Сноски:
1 приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н
2 утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)
3 п. 3 Положения
4 подп. «г», «д» п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н
5 п. 1 ст. 307 ГК РФ
6 п. 2 ст. 271 НК РФ
7 п. 8 ст. 171 НК РФ
8 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ
9 п. 29 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)
10 п. 8 ст. 250, п. 4 ст. 271 НК РФ
11 утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н
12 утв. приказом Минфина России от 13.10.2000 № 94н (далее — Инструкция)
13 утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
14 утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — Приказ № 66н)
15 пп. 13, 15 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
16 п. 10 ПБУ 1/2008

* Дополнительно смотрите книгу «Годовой отчет — 2011 от журнала ”Актуальная бухгалтерия“»

Доходы будущих периодов в балансе

Подсчитывать доходы всегда психологически приятнее, чем траты. Доходы – средства, которые получает или собирается получить физическое лицо или организация, увеличивая тем самым свои активы.

• Какие именно доходы относятся к будущим периодам?
• Как они отражаются в бухгалтерии?
• Есть ли свои нюансы в инвентаризации таких доходов?

Трудности определения доходов будущих периодов (ДБП)

Неспециалисту может показаться, что определить доход будущего периода несложно. К примеру, организации кредиторы должны определенные средства, срок возврата уже подходит, логика подсказывает, что деньги придут на счет. Относится ли такая прибыль к ДБП? Или другой пример: поступил заказ на большую партию товара, значит, за нее заплат хорошие деньги, это ДБП?

На самом деле, оба этих примера не иллюстрируют доходов будущих периодов в бухгалтерском смысле.

Бухгалтерия не может считать деньги, которые еще только в перспективе получения, это противоречит самому смыслу бухгалтерского учета, оперирующего уже совершёнными, а отнюдь не возможными транзакциями.

В первом случае, доход только предположителен, пока долг не выплатили, его нельзя проводить по каким-либо бухгалтерским счетам. Во втором примере, собственность на товар наступает в момент его передачи покупателю (отгрузке), так что доход наступит только после оплаты и передачи права собственности. О будущем доходе речь не идет. Такие и им подобные ситуации относятся не к компетенции бухгалтерии, а к сфере планирования.

Доход будущих периодов (отложенный доход) – это получение актива или уменьшение обязательства, обусловленные транзакциями текущего учетного периода, но отражаемые в отчетности других периодов, которые на данный момент еще не наступили.

Какие объекты относятся к ДБП

Прибыль, получаемая «наперед», может быть отнесена к нескольким случаем поступления доходов. Главный признак, по которым можно отнести это вид поступлений к ДБП – это то, что их можно в полном согласии с законом «растянуть» на несколько учетных периодов, то есть данный актив будет применяться для получения прибыли не только сейчас, но и в будущем времени.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все поступающие средства, которые рекомендовано ДБП, оговорены в нормативных (методических) документах. Самостоятельно расширять их список бухгалтеру не стоит.

Рекомендации по ДБП представлены в следующей нормативной документации:

• п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет госпомощи» – об учете в качестве ДБП целевого финансирования;
• п. 29 Методических указаний по бухучету основных активов говорит об отражении безвозмездно полученных финансов в качестве кредита по счету ДБП;
• п. 4 Указаний об отражении в бухучете лизинговых операций – о представлении лизинговой разницы как ДБП;
• План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности – о наличии счета 98, специально предназначенного для отражения ДБП;
• Приказ Министерства финансов РФ № 66н от 02 июля 2010 года «О формах бухгалтерской отчетности организаций» – об отражении ДБП в бухгалтерском балансе в разделе «Краткосрочные обязательства».

1. Арендная плата. Договор аренды может предусматривать внесение платы наперед за определенное время. Отложенным доходом может быть признан и залог, который уплачивается в начале аренды, но идет в зачет за ее последний месяц.
2. Авансовые проплаты – средства, перечисленные по договору за товары или услуги, еще не предоставленные покупателю (наперед) в счет последующих расчетов. Будут признаны ДБП, если аванс внесен более, чем на 1 учетный период наперед.
3. Подписка (предоплата) на периодические издания.
4. Продажа билетов на различные мероприятия, представления, действа.
5. Выручка от абонементов и долгосрочных обязательств, например, доход от перевозки пассажиров, купивших «проездной» сразу на квартал или на год, абонентская плата за услуги связи и др.
6. Спонсорские «подарки». Безвозмездные поступления, предусматриваемые договором дарения, долгое время относили к периоду получения, там же отражали и уплачивали с этой прибыли налог. Но если рассмотреть этот актив как долгосрочный, который будет «работать» на фирму в течение нескольких лет, то его совершенно законно можно рассматривать как отложенную прибыль. Сюда же можно отнести и получаемые гранты.

К СВЕДЕНИЮ! Если таким образом получены в дар основные средства, то амортизация в будущих периодах за них начисляться не будет (иначе она бы нивелировала «профит» от отложения прибыли на будущее), а записывается перенос части ДБП на текущие траты. Таким образом, в себестоимость не будет включена амортизация, которая в этом случае будет выступать как перенос расходов, понесенных ранее.

Вопрос: Когда говорят о доходах будущих периодов в налоговом учете, как правило, имеют в виду доходы, которые нужно признавать в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов (распределять). В каких случаях доходы нужно распределять?
Посмотреть ответ

Зачем выделять ДБП

Принцип соответствия, которым руководствуется бухгалтерский учет, гласит, что доходы должны согласовываться с расходами, с помощью которых эти доходы удалось получить. Иногда предприятие получает активы, то есть доходы, не относящиеся конкретно к текущему учетному периоду, потому что расход распределяется на более долгое время. Теоретически, денежные средства могли поступать в течение длительного периода, но поступили все сразу. В таких ситуациях бухгалтеры предпочитают отразить в отчетности прибыль в размере, не превышающем доход текущего периода, а полученные средства, не относящиеся к нему, вынести на субсчета ДБП.

Зачем это делать, ведь можно сразу записать весь полученный актив в прибыль? Да, можно, но не следует забывать о том, что величина прибыли прямо пропорциональна налоговой базе. И если есть законная возможность ее уменьшить в текущем году, зачем увеличивать ее на доход, который будет использован только в будущем?

ПРИМЕР. Организация сдает в аренду недвижимость. Ей была перечислена плата за аренду сразу за три года. Актив налицо. Если записать его весь в доход этого года, то величина налоговой базы налога на прибыль будет увеличена. Если же учесть в качестве прибыли только плату за текущий год, то остальные средства нужно учесть как ДБП, отразив их в балансе прибыли в двух последующих годах, таким образом, соразмерно распределив налоговую базу.

Где отражают отложенные доходы

Специальный счет 98, который так и называется «Доходы будущих периодов», предназначен для отражения на нем всех разновидностей отложенной прибыли. Инструкция для Плана счетов бухучета разрешает открывать для этого счета ряд субсчетов, конкретизированных по объектам ДБП:

• «доходы, которые будут получены в будущих учетных периодах»;
• «безвозмездные поступления» – подарки, спонсирование и т.п.;
• «грядущие поступления по прошлым недостачам, выявленным в более ранние периоды»;
• «различие между стоимости взыскания согласно балансу и сумме, подлежащей уплате виновным лицом» и др.

В балансе для учета этого вида прибыли предназначена специальная строка 1530.

ВНИМАНИЕ! Отражать в ней можно только те доходы, которые признаются ДБП в нормативных документах данной организации.

Актив или пассив?

Являются ли активом или пассивом в отражении на балансе поступления будущих периодов? Строка 1530 отражает статью «ДБП» как пассив баланса, несмотря на то, что в ней учитываются доходы.

Причина в том, что данная строка имеет прямую связь с другой строчкой, также относящейся к пассиву «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В нее заносится прибыль, которую организация как бы «задолжала» своим владельцам. Но на практике нередки ситуации, когда долга перед собственниками еще не наступило, а деньги на баланс уже пришли. Например, поступили деньги в качестве финансирования из бюджета. Их следует отнести к активам «денежных средств». Чем уравновесить пассив? Это не нераспределенная прибыль, потому что организация еще успела сделать ничего из того, на что они предназначались, значит, прибылью они еще не стали. Прибыль от них – только в будущем, поэтому как раз уместно отнести их в пассив строки «Доходы будущих периодов». По мере освоения этих денег, то есть признания расходов, суммы из пассива «ДБП» будут по частям переходить в пассив «Нераспределенной прибыли».

Проводим по бухгалтерии

Для отражения ДБП предназначен кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» и корреспондентские счета для учета финансов и расчетов с контрагентами.

Для списания сумм доходов будущих периодов при наступлении этого самого «будущего» используется дебет данного счета (98), а также корреспонденция счета, на котором были учтены доходы (90 или 91, это определяет вид поступления).

Субсчета, определяющие конкретный объект ДБП, предусматривают и соответствующую корреспонденцию:

• «Безвозмездные поступления» – 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» (кредит 91 «Прочие доходы и расходы»);
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам за прошедшие периоды» – 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Возмещение материального ущерба» (кредит 91 «Прочие расходы»);
• «Разница в сумме взыскания с виновного и балансовой стоимостью» – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (кредит 91 «Прочие расходы).

Инвентаризация ДБП

ВАЖНО! Образец заполнения акта инвентаризации доходов будущих периодов от КонсультантПлюс доступен по ссылке

Для адекватности учета отложенной прибыли нужно регулярно инвентаризировать (проверять) эту часть бухгалтерского баланса. Инвентаризация предусматривает:

Доходы будущих периодов

Доходы будущих периодов – это доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Бухгалтерский учет доходов будущих периодов

Для учета доходов будущих периодов используется счет 98 «Доходы будущих периодов»

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) к счету 98 «Доходы будущих периодов» следует открыть следующие субсчета (перечень оставлен открытым):

— 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Начисление доходов будущих периодов в случае получения бюджетных средств на финансирование расходов отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» корреспонденции со счетом 86:

Дебет 86 Кредит 98-1

— отражены доходы будущих периодов;

— 98-2 «Безвозмездные поступления». Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту субсчета 98-2:

— в корреспонденции со счетом 08 — в случае получения основного средства;

— в корреспонденции со счетами 10 «Материалы» 41 «Товары» — в случае безвозмездного получения МПЗ;

— 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

— 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В дальнейшем, суммы, первоначально признанные по кредиту счета 98, в дальнейшем списывают на доходы, в большинстве случаев – постепенно, по частям (по мере выявления дохода):

Дебет 98 Кредит 91 (90)

— признан прочий доход (признана выручка) по:

— безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

— иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета расходов на продажу (учета затрат на производство).

Доходы будущих периодов и нормативные документы

Отметим, что с 2011 г. использование счета 98 «Доходы будущих периодов» ограничивается ситуациями, которые прямо предусмотрены нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет, рассматривают:

бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов;

не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование», в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000;

первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов;

разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

Приведем перечень нормативных документов, в которых предусмотрено использование счета 98 «Доходы будущих периодов»:

Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов

Нормативный (методический) документ

Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000

Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов

Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств

Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов

Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга

Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи

Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

В бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства»

Доходы будущих периодов и бухгалтерский баланс

По строке 1530 «Доходы будущих периодов» бухгалтерского баланса отражается кредитовое сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов».

Коммерческие организации, которые получают средства из бюджета или внебюджетных фондов на финансирование каких-либо мероприятий, проектов и т.д., отражают на счете 98 использование сумм целевого финансирования.

По этой строке показываются также не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование».

Такой порядок установлен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Кроме этого, первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отраженная на счете 98 сумма постепенно (по мере начисления амортизации) списывается в кредит счета 91 (ежемесячно в сумме, равной сумме начисленной по объекту амортизации).

Соответственно, если на конец года на счете 98 осталась несписанная часть первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств, то эта информация также включается в показатель, отражаемый по строке «Доходы будущих периодов».