Как на практике реализуется принцип всеобщности и равенства налогообложения

Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа юридического равенства (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано. См. Дело о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2010 № А27-13916/2008 // СПС «КонсультантПлюс». Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2008 № А42-8374/2006 закрепил, что избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения. См. Дело о доначислении предпринимателю ЕНВД: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2008 № А42-8374/2006 // СПС «КонсультантПлюс».

Конституционные положения принципа всеобщности и равенства налогообложения развиваются в п.п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ. См. Дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления транспортного налога: Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08 // СПС «КонсультантПлюс».

В п. 1 ст. 3 НК РФ закреплен «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы».

Принцип всеобщности налогообложения состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Принцип равенства налогообложения означает, прежде всего, запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере, который закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ «принцип равного налогового бремени заключается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Согласно указанной норме, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Исходя из принципа равенства налогообложения недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов. См. Дело о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П // СПС «КонсультантПлюс».

Данные принципы неоднократно рассматривались в Конституционным судом. Так, как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В частности, КС РФ указал, что дифференциация режимов налоговых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (Постановление от 23.12.99 № 18-П). Однако равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в письме Минфина России от 13.03.2008 № 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налого-плательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.

Энциклопедия судебной практики. Основные начала законодательства о налогах и сборах (Ст. 3 НК)

1. Принцип равенства налогообложения

1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством

1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному

1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей

1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции

1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц

1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения

1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом

2. Принцип экономического основания налогов

2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно

2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации

2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика

2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль

3. Принцип толкования неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика

3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика

3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы

Энциклопедия судебной практики
Основные начала законодательства о налогах и сборах
(Ст. 3 НК)

1. Принцип равенства налогообложения

1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством

В соответствии со ст. 3 НК РФ право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством, так как в этом случае налогоплательщики одной и той же категории (в частности, инвалиды первой группы, имеющие транспортное средство, зарегистрированное в установленном порядке) заведомо поставлены в неравное положение, права части из них на освобождение от налога в силу физической неспособности управлять транспортным средством по состоянию здоровья оказываются ущемленными.

1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному

Статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено признание равенства налогообложения. Законодательством могут быть установлены для юридических и физических лиц разные налоги, но один и тот же налог (с продаж) не может взиматься по-разному.

1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей

В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер, и налоговое законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Из этого следует, что установленная ст. 1 Закона "Об упрощенной системе налогообложения" замена совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов уплатой единого налога должна распространяться не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей.

1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции

Согласно ст. 346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога являются сельхозпроизводители.

Единый сельскохозяйственный налог является специальным налоговым режимом и должен в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечивать принцип равенства и единые критерии при налогообложении для хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции.

1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц

Согласно принципу всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам, установленная ст. 48 НК РФ в отношении физических лиц, распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц.

1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения

Пункт 8 ст. 145 НК РФ регулирует отношения, связанные с утратой статуса плательщика НДС в связи с получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Применение упрощенной системы налогообложения не является освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость, а является специальным режимом налогообложения.

Положения п. 1 ст. 3 НК РФ, устанавливающие принцип всеобщности и равенства налогообложения, не нарушаются, поскольку переход на упрощенную систему налогообложения не означает нарушения указанного принципа.

1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом

В силу пункта 5 статьи 3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Из изложенного следует, что обязанность по уплате налога устанавливается только Налоговым кодексом Российский Федерации, которым определяется размер подлежащего уплате налога, и порядок его исчисления. Решение инспекции, даже если оно и не признано незаконным решением суда или в ином порядке, нормы Кодекса заменить не может, а, следовательно, не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом.

2. Принцип экономического основания налогов

2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно

При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу данного налога и не могут учитываться в налоговой базе как денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации

Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании принципов, содержащихся в КРФ и ст. 3 НК РФ, и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика

По смыслу конституционных положений (ст. 57, ч.3 ст. 75 Конституции РФ) налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации, исходя из названных конституционных положений, закрепляет в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" предписание, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Из этого следует, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.

2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль

Судами правомерно сделан вывод о том, что доначисление налога на прибыль на доход общества, уже подвергнутый налогообложению в проверяемых периодах в качестве дохода от реализации, приведет к двойному налогообложению такого дохода, что противоречит положениям ст. 3 НК РФ. Нарушение правил бухгалтерского учета хозяйственных операций не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль дохода налогоплательщика.

3. Принцип толкования неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика

3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика

В абз. 2 п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что данный абзац распространяется только на работников тех работодателей, которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию.

Сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика.

В связи с этим при определении налоговой базы по НДФЛ не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя.

3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы

Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на 1 мая 2023 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.

§3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения

Принцип равенства и всеобщности является не менее значимым для налогового права принципом, нежели принцип регулирования налоговых отношений законом. Значение этого принципа настолько велико, что позволяет вводить указание на этот принцип непосредственно в определение предмета налогового права и понятие налога 4 . Это подчеркивает, что существенное и повсеместное нарушение в рамках функционирующей налоговой системы принципа равенства и всеобщности налогообложения влечет коренное перерождение соответствующих отношений, в результате которого они утрачивают свойства собственно налоговых отношений. В равной степени значительное нарушение принципа равенства и всеобщности при установлении конкретного налога ведет к тому, что соответствующий платеж не приобретает свойств собственно налога, а может лишь быть квалифицирован как незаконное фискальное взимание — противоправный, безосновательный побор 2 .

Принцип равенства и всеобщности налогообложения проявляется в следующих основных требованиях: а)в равном и всеобщем участии всех граждан и их объединений в распределении бремени публичных расходов, недопустимости индивидуальных льгот и послаблений; б)в установлении общих и равных гарантий защиты частных лиц в рамках налоговых процедур; в)в равной и неукоснительной ответственности за налоговые правонарушения.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения, имеющий свою основу в ст. 19 Конституции РФ, непосредственно закреплен в тексте ст.З НК РФ. В данной статье (п.п. 1-2) указывается, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что в основе этого налогово-правового принципа лежат положения конституционно- правового значения. Принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч.2 ст.8, ч.1

ст. 19 и ст.57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, в частности, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков 1 . При рассмотрении другого дела Конституционный Суд РФ отметил, что определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. На основании указанных нарушений принципа равенства Конституционный Суд РФ пришел к выводу о несоответствии ч.1 ст. 19, ч.З ст.55, ст.57 Конституции РФ проверяемых им нормативных актов 1 .

Кроме того, в постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. №5 «По делу о проверке конституционности п.1 «к» ст.5 Закона РФ «О НДС» в связи с жалобой ЗАО «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» 2 отмечается, что непосредственно из принципа юридического равенства, закрепленного в частях I и 2 ст. 19 Конституции РФ вытекает требование о необходимости обеспечения равного налогообложения. По мнению Конституционного Суда РФ, указанный- конституционный принцип не соблюдался налоговыми органами при толковании отдельных положений Закона РФ «О НДС», потому что в неравноправное положение при заключении авторского договора о передаче имущественных авторских прав ставятся сами их обладатели в зависимости лишь от того,

являются ли они юридическими или физическими лицами. Такие положения, будучи несправедливыми и дискриминационными,- нарушают конституционные права и свободы, вытекающие из ст.ст.19 и 57 Конституции РФ, что не согласуется с принципом правового государства (ч. 1 ст.1 Конституции РФ).

Вместе с тем в практике Конституционного Суда РФ подчеркивается, что равенство в сфере налогов не означает полную тождественность правового статуса, принцип равенства предполагает лишь недопустимость установления законом необоснованных различий в правовом положении. Так, в постановлении от 27 апреля 2001 г. №7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ в связи с запросом Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», ООО «Верность», «Вита-Плюс» и ООО «Невско-балтийская транспортная компания», ТОО «Российско-Южноафриканское СП «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова» 1 Конституционный Суд РФ установил различия в основаниях и условиях применения ответственности организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с одной стороны, и иных физических лиц, с другой стороны. При этом Конституционный Суд РФ указал, что такое различие в правовом положении не является нарушением принципа равенства всех перед законом (ст. 19, ч.1 и 2 Конституции РФ), который гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий привлечения к ответственности для различных категорий субъектов права. Такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основьюаться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов 2 . .

В то же время даже существенные различия в правовом положении субъектов, участвующих в налоговых отношениях, не могут быть основаниями для неприменения в отношении некоторых из них фундаментальных конституционно-правовых

гарантий. Так, в п.2 постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П «По делу о проверке конституционности п.З ст.11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» 1 указывается, что в отличие от акционерного общества, обладающего правом частной собственности на свое имущество, ГП «НИЦИАМТ» как государственное унитарное предприятие собственником имущества не является, а обладает правом хозяйственного ведения. Между тем согласно ст.8 (ч.2) Конституции РФ в России частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности признаются и защищаются равным образом. Юридические лица, как частные, так и государственные (независимо от их организационно-правовой формы), являются субъектами конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной ст.57 Конституции РФ. Поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, на государственные предприятия — юридические лица распространяются и конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой эти принципы и гарантии могут быть к ним применимы.

В свете проанализированных выше позиций Конституционного Суда РФ в

литературе предлагается различать принцип равноправия (формального равенства) и

собственно принцип равенства. Так, Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев отмечают: «Если

принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического)

равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без

нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть

неравные обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального

равенства» 2 . Однако целесообразно ли противопоставлять равноправие и равенство как

два самостоятельных принципа? Вероятно, более точным выглядит подход,

предполагающий рассмотрение принципа равенства в «горизонтальном» и

«вертикальном» аспектах. «Горизонтальное равенство (horizontal equity) делает акцент на

то, что люди в одинаковых обстоятельствах должны платить равные суммы налога.

Вертикальное равенство (vertical equity) означает, что люди в разных обстоятельствах

должны платить сумму налога, соответствующую различию» .

Применение принципа равенства как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, по другим — их положение может существенно различаться. Следовательно, корректное применение принципа равенства возможно лишь в том случае, если правильно выбран критерий, на основании которого сопоставляется правовое и экономическое положение субъектов. В пункте 3 постановления от 23 декабря 1999 г. №18-П ! Конституционный Суд РФ подчеркнул, что в силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в НК РФ (п.2 ст.З), дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства. Таким образом, критерий, на основании которого должен применяться принцип равенства и сопоставляться положение субъектов, — это критерий экономический. В этом проявляется глубокая связь принципа равенства с принципом экономической обоснованности налогообложения. Вместе с тем следует также учитывать, что применение принципа равенства на основании экономического критерия в свою очередь зависит от того, какой конкретно экономический показатель будет избран в качестве объекта сопоставления.

Как известно, в экономической и финансовой науках, в рамках которых экономические принципы налогообложения традиционно изучаются, выработаны различные подходы к принципу равного налогообложения. Теория «услуг» или «обмена» исходит из необходимости определять сумму налога в зависимости от выгоды, получаемой налогоплательщиком от деятельности государства. Концепция «налога — социального долга» предполагает учет платежеспособности плательщика. В современных обществах именно последняя концепция заняла доминирующее положение 1 . Это проявляется, в частности, в том, что в большинстве индустриально развитых государств именно подоходный налог, основанный на прогрессивной шкале налогообложения, является одним из базовых источников формирования национального бюджета. На необходимость соблюдения принципа равенства налогообложения с учетом платежеспособности лица, его имущественного положения и финансового потенциала неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ. Так, в п.5 постановления от 4 апреля 1996 г. №9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г.Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г.Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» 1 отмечается, что определенные положения указанных актов не учитывают финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливают подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан. Это обстоятельство явилось одной из причин, позволивших Конституционному Суду РФ констатировать неконституционность рассматриваемых актов.

Вместе с тем платежеспособность является не единственным экономическим показателем (критерием), на основании которого может реализовываться принцип равенства в налоговом праве. В сфере сборов должны также учитываться экономические затраты получателя сбора на предоставление услуг, необходимость оказания которых обусловливает взимание сбора; в сфере целевых налогов — размер потенциальных экономических выгод плательщика от реализации социально необходимых программ, для финансирования реализации которых взимается соответствующий целевой налог. Так, в п.5 упоминавшегося выше постановления от 23 декабря 1999 г. №18-П 2 Конституционный Суд РФ применительно к проблеме целевых налогов сформулировал ряд принципов — справедливости тарифообложения, юридического равенства плательщиков сборов, равного финансового обременения, всеобщности тарифообложения, а также принцип законного установления обязательных платежей. В сфере обязательного социального страхования данные принципы означают признание неформального равенство. плательщиков страховых взносов, обеспечиваемого дифференциацией категорий плательщиков, соразмерностью (нечрезмерностью) тарифов страховых взносов и их соотносимостъю с получаемыми пенсиями..

Другим проявлением принципа равенства является всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения (как особое проявление принципа равенства) по существу означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемый законом налогоплательщиками, но оно может стать основанием для проверки и конституционной обоснованности непризнания определенных лиц налогоплательщиками по конкретному налогу. Налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения 1 . Интересную судебную практику применения принципа всеобщности налогообложения демонстрирует Высший Арбитражный Суд РФ. Примечательно, в частности, постановление президиума ВАС РФ от 24 апреля 2001г. №9703/00 1 , в котором был поставлен вопрос о налогообложении деятельности структурных подразделений муниципальной администрации. При этом президиум ВАС РФ рекомендовал нижестоящему суду обратить особое внимание на то, появился ли в результате деятельности структурных подразделений администрации объект налогообложения 2 . Можно привести и иные примеры «жесткой» реализации принципа всеобщности налога. В итальянской научной литературе предметом анализа являлся, на первый взгляд, парадоксальный спор, в рамках которого одна коммуна

(муниципалитет) выступала в двойном качестве: одновременно кредитором и должником по налогу на потребление 1 .

Принцип всеобщности имеет большое значение для разграничения налогов и сборов. Основания взимания последних обычно связаны с фактами, не имеющими характер постоянно повторяющихся явлений экономической жизни, поэтому действие принципа всеобщности при установлении и взимании сборов ограничено. С другой стороны, поскольку сбор, исходя из специфики объекта своего обложения, взимается, как правило, с достаточно узкой группы плательщиков, то финансирование определенных ключевых государственных функций исключительно или преимущественно за счет сборов противоречило бы принципу всеобщности налогообложения. Примечательными положениями, указывающими на специфику применения принципа всеобщности, являются некоторые выводы, содержащиеся в Особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова (постановление Конституционного Суда РФ от И ноября 1997 г. №16-П «По делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе РФ» в редакции от 19 июля 1997 г.» 2 ). «Поскольку задача обеспечения целостности и неприкосновенности Государственной границы является общенациональной и общегосударственной, — пишет А.Л. Кононов, — финансовая база для

ее выполнения не может формироваться только за счет определенного круга лиц В

соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин РФ несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией (п.2 ст.6). Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими (ст.57). Таким образом, переложение бремени , содержания . на отдельную и тем более сравнительно малочисленную категорию лиц нарушает конституционный принцип всеобщности налогообложения».

Действие принципа равенства и всеобщности не следует ограничивать лишь сферой установления, введения и взимания налогов. В области реализации налоговых процедур, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в сфере защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, применение принципа равенства и всеобщности, как правило, также имеет безусловный характер. Так, глава 14 НК РФ содержит многочисленные гарантии процедурного порядка, распространяющиеся на fecex лиц, в отношении которых налоговыми органами осуществляются контрольные мероприятия. Статьи 106-115 НК РФ закрепляют общие основания и порядок привлечения к

ответственности за совершение налогового правонарушения без каких-либо специальных изъятий, дискриминационных ограничений и т.п. Вместе с тем в сфере процедурных и деликтных отношений принцип равенства не означает формальное равенство; обоснованные различия в правовом положении, обусловленные экономическими, социальными или иными причинами, не только допустимы, но и необходимы. В качестве примера подобной дифференциации можно указать на различие в процедуре взыскания недоимки по налогу и пени с организаций и физических лиц (ст.ст.45-48 НК РФ) 1 .

Принципы налогообложения в России: система налоговых координат

К экономическим принципам налогообложения относят принцип справедливости, принцип соразмерности налогообложения, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономической эффективности налогообложения, принцип рентабельности налоговых мероприятий. Второй уровень — юридические принципы налогообложения. Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. великим шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725-1793) в его знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Назовем важнейшие из них.

1. Мировая история

1. Принцип справедливости. Налоги — законная форма изъятия части собственности налогоплательщика для ее использования в общих интересах (интересах общества, государства). Любое изъятие собственности всегда было справедливо для того, кто отнимает, и наоборот — не справедливо для того, у кого отнимают.

Известно, что справедливость — категория чрезвычайно тонкая, сложная для определения. Недаром это распространенное в повседневной риторике понятие юридически не определено. С точки зрения права «справедливость» — чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае. Поэтому понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий.

Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, по Смиту, справедливость налогообложения — это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискально обязанных лиц.

При этом проблема справедливости налогообложения напрямую увязывалась с вопросами равенства налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложения налоговых тягот. Ведь на практике абсолютное равенство невозможно в первую очередь в силу различий в доходах и в имущественном положении налогоплательщиков.

Вместе с тем справедливость налогообложения на практике обретает одну из двух крайностей. В налоговых системах со слабо развитыми механизмами налогового администрирования (например, в России) налоги платят в основном экономически слабые хозяйствующие субъекты. В государствах с сильным налоговым администрированием налогообложение «наказывает» экономически эффективные предприятия.

2. Принцип определенности налогообложения. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения — большее зло, чем неравномерность налогообложения.

3. Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический принцип построения налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит данный налог.

По Смиту, содержание указанного принципа сводится к тому, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству».

Приведенные классические принципы дополнил немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917):

1. Финансовые принципы организации налогообложения:

достаточность налогообложения;
эластичность (подвижность) налогообложения.

2. Народнохозяйственные принципы:

надлежащий выбор источника налогообложения, т.е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их предложения.

3. Этические принципы, принципы справедливости:

всеобщность налогообложения;
равномерность налогообложения.

4. Административно-технические правила или принципы налогового управления:

определенность налогообложения;
удобство уплаты налога;
максимальное уменьшение издержек взимания.

Исторически принципы налогообложения первоначально формировались как элемент налоговой идеологии на доктринальном уровне. Впоследствии, в конце XIX — начале XX в., они были положены в основу первых построенных «по науке» налоговых систем (в первую очередь в европейских государствах) и получили свою практическую реализацию.

2. Российская современность

К основным принципам налогообложения относятся:

Принцип законности налогообложения;
Принцип всеобщности и равенства налогообложения;
Принцип справедливости налогообложения;
Принцип публичности налогообложения;
Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
Принцип экономической обоснованности налогообложения;
Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
Принцип определенности налоговой обязанности;
Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
Принцип единства системы налогов и сборов.

Основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему следующие:

Во-первых, принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание (т.е. быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны).
Во-вторых, указанный принцип должен реализовываться в процессе функционирования и развития налоговой системы Российской Федерации (т.е. он должен быть закреплен в российском налоговом законодательстве).
В-третьих, представляется, что в силу трансграничности налоговой науки дополнительным подтверждением обоснованности включения какого-либо принципа в выше приведенную систему может выступать то, что этот принцип не чужд налоговым правоотношениям в государствах, которые, как и Российская Федерация, стремятся к демократическому политическому режиму и построению правового государства.

Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

1. Принцип законности налогообложения. Данный принцип общеправовой и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение — это ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничение законное, т. е. основанное на законе, в широком смысле, направлено на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).

2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Указанные положения Конституции развиваются в налоговом законодательстве (п. 1 и п. 5 ст. 3 НК РФ).

В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

В развитие этих положений в абз. 2 п. 2 ст. 3 НК запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов РФ, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

3. Принцип справедливости налогообложения. В Российской Федерации до принятия первой части НК РФ данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

Впоследствии данный принцип был закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько ином виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости», т. е. налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается через призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

4. Принцип публичности налогообложения. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена в конституциях многих стран мира. Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц — налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (Пункт 3 постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. Ст. 197.).

5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств — специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации.

6. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не должны быть произвольными). В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

8. Принцип определенности налоговой обязанности. Он закреплен в п. 6 ст.3 НК РФ. В соответствии с указанным принципом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики.Данный принцип конституционный, закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унифицировать налоговые изъятия собственности. Как указано в абз. 4 п. 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, обеспечением принципа единства экономического пространства — с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

Как на практике реализуется принцип всеобщности и равенства налогообложения