Условия договора простого товарищества
Существенными условиями договора простого товарищества являются:
совместные действия, направленные на достижение общей цели (п.1 ст.1041 ГК РФ);
цель, для достижения которой стороны заключают договор (п.1 ст.1041 ГК РФ);
вклады в общее имущество (п.1 ст.1041 ГК РФ).
Ничтожными в договоре считаются следующие условия:
об отказе или ограничении права какого-либо из товарищей знакомиться со всей документацией по ведению дел, в том числе по соглашению товарищей (ст.1045 ГК РФ);
соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков (ст.1046 ГК РФ);
соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли (ст.1048 ГК РФ);
соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества (ст.1051 ГК РФ).
Предмет договора простого товарищества
Предметом договора простого товарищества является соединение вкладов и совместные действия по достижению не противоречащей закону цели (п.1 ст.1041 ГК РФ).
Вклады товарищей
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе наличные деньги, иное имущество, имеющее ценность в гражданском обороте (прежде всего вещи, из него не изъятые), профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ). Под вкладом подобного рода следует понимать такую деятельность, которая выходит за пределы понятия «совместное ведение дел», например, деятельность генерального директора, бухгалтера и т.д. Таким образом, речь идет о предоставлении лицом своих специальных познаний в той или иной области, соответствующей целям товарищества. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п.2 ст.1042 ГК РФ). Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п.2 ст.1042 ГК РФ).
Права и обязанности товарища
право действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества (п.1 ст.1044 ГК РФ);
право требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов по совершенным от имени всех товарищей сделкам, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключенным в интересах всех товарищей от своего имени, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей (п.4 ст.1044 ГК РФ);
право требовать возмещения убытков, понесённых вследствие сделок, предусмотренных предыдущим абзацем (п.4 ст.1044 ГК РФ);
право знакомиться со всей документацией по ведению дел (ст.1045 ГК РФ);
право при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему индивидуально определенной вещи, внесённой им в общую собственность, при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз.4 п.2 ст.1050 ГК РФ);
право требовать расторжения договора в отношениях между собой и остальными товарищами по уважительной причине с возмещением остальным товарищам реального ущерба, причиненного расторжением договора (ст.1052 ГК РФ).
Обязанности: Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п.4 ст.1043 ГК РФ).
Товарищеские схемы
«Когда в товарищах согласья нет, на лад их дело не пойдет», — писал знаменитый баснописец. И с ним трудно не согласиться. Налоговые аналитики компании «КУЗЬМИНЫХ И ПАРТНЕРЫ» доказывают, что, заключив договор простого товарищества, предприниматели получают дополнительные возможности для оптимизации налогов.
Для начала напомним общие принципы. По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК). В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых Гражданским кодексом, простое товарищество не образует юридического лица. Но это не механическое соединение лиц. Участники, входящие в его состав, связаны между собой и общей целью, и общностью имущества, что придает простому товариществу значение единого целого.
Товарищами могут быть любые лица с учетом их правоспособности. А если совместная цель состоит в осуществлении предпринимательской деятельности — только индивидуальные предприниматели (ст. 23 ГК) и коммерческие организации (ст. 50 ГК). Право на ведение дел товарищества может быть предоставлено одному из его участников. В этом случае он обязан вести бухгалтерский учет общего имущества и операций с ним на отдельном балансе.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело: деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи. По общему правилу вклады признаются равными по стоимости, если иное не установлено договором о совместной деятельности (п.2 ст. 1042 ГК). Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или другим соглашением может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли считается ничтожным.
Внесенное участниками товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью участников товарищества. Каждый участник соразмерно своей доле уплачивает налоги по общему имуществу на основе информации, предоставленной ему участником, ведущим общие дела (ст. 249 ГК).
Простое товарищество «упрощенщиков»
Налогосберегающая схема с использованием простого товарищества представляет собой следующее. Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедших на упрощенную систему налогообложения, заключают договор о совместной деятельности. В договоре они прописывают обязанности сторон соединить свои вклады и действовать сообща в сфере торговли (как оптовой, так и розничной), производства, оказания услуг, выполнения работ (в том числе, строительных), сдаче имущества в аренду, предоставления персонала и т. д.; словом, товарищество может заниматься практически абсолютно любыми видами деятельности.
При выборе объекта налогообложения следует учесть положения пункта 3 статьи 346.14 Налогового кодекса, в соответствии с которым участники договора простого товарищества — субъекты упрощенной системы налогообложения — могут применять только ставку 15 процентов (доходы, уменьшенные на величину расходов).
Так как простое товарищество не является юридическим лицом, следовательно, оно не платит никакие налоги. Налогоплательщиками могут быть только участники договора о совместной деятельности (предприниматели и юридические лица). Именно они в данном случае будут уплачивать единый упрощенный налог, который заменяет собой налог на прибыль, на имущество, ЕСН и НДС (о риске уплаты НДС в простом товариществе мы писали в Расчете № 1 за 2006 г. стр. 122). Причем упрощенный налог нужно будет платить с части прибыли от совместной деятельности, распределенной в адрес каждого товарища (ст. 1048 ГК).
В соответствии со статьей 1048 Гражданского кодекса «прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей». Иными словами, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Указанную позицию подтверждает и суд. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 мая 2004 г. № А21-11188/ 03-С1 сказано, что доходом участников простого товарищества является не выручка, а прибыль от совместной деятельности. В настоящее время данная позиция возражений у налоговиков не вызывает.
Таким образом, у каждого из упрощенцев-товарищей лимит доходов (для возможности применять УСН) будет распространяться не на выручку (как у фирм-«не товарищей»), а на прибыль. Последнюю, в свою очередь, можно дополнительно минимизировать. Например, за счет оплаты услуг дружественных фирм или предпринимателей, применяющих УСН с шестипроцентной ставкой.
При этом количество товарищей, заключающих договор о совместной деятельности, нормативными актами не ограничено. А значит, схема с «упрощенными товарищами» подходит для любых масштабов бизнеса и отраслей экономики. Крупный и средний бизнес можно раздробить на несколько мелких фирм. И это позволит не только использовать преимущества «упрощенного» налогового режима (который изначально предназначался исключительно для малого бизнеса), но и применять «товарищеские» схемы.
Просто добавь ИП
Схему можно усовершенствовать с помощью индивидуального предпринимателя на ЕНВД, который позволит владельцу бизнеса иметь сколь угодно высокую прибыль при достаточно небольших и фиксированных по сумме налоговых отчислениях.
Рассмотрим данный вариант на примере торговых предприятий. Индивидуальный предприниматель, уплачивающий минимальный вмененный налог, с максимальной прибылью за наличный расчет реализует товары простому товариществу лиц (УСН, 15 процентов), которые в дальнейшем продают их в розницу с минимальной наценкой. Сумма ЕНВД зависит от площади торгового зала или числа торговых мест и на нее не влияет размер выручки или прибыли. Поэтому основная прибыль от продажи товаров останется у предпринимателя. В свою очередь, участникам простого товарищества практически не с чего будет платить налог, так как прибыль минимальная и составляет доли процента (десятые, сотые, тысячные) от оборота.
Но здесь есть одно ограничение. По такой схеме следует продавать товары, которые в принципе могут быть использованы не для предпринимательских целей. Ведь согласно изменениям в ст. 346.27 НК, введенных Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ, платить вмененный налог теперь можно только с торговли, которая сопровождается заключением договоров розничной купли-продажи. О том, как «замаскировать» оптовую торговлю под розничную, рассказывалось в Расчете № 1 за 2006 г.
Напомним, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК). Желательно, чтобы оплата в адрес предпринимателя-«вмененщика» проходила наличными денежными средствами. Хоть это и не является обязательным условием для квалификации договора как договора розничной купли-продажи, но наиболее распространено именно в рознице. Кроме того, оплата наличными – единственный способ для вашего поставщика-«вмененщика» торговать с анонимными покупателями (не требуя от них реквизитов, наименования, ИНН), что также отличает розницу от опта.
Кстати, схема применима и для производственных предприятий. Они просто-напросто должны организовать реализацию своей продукции по вышеописанной схеме, являясь поставщиком простого товарищества (или предпринимателя-вмененщика во втором варианте). Понятно, что рентабельность производственного предприятия при такой продаже должна быть близка к нулю. В более сложном варианте простое товарищество может взять на себя и собственно производство продукции, а не только ее перепродажу.
Помимо риска переквалификации договоров, присутствует, как уже было сказано выше, риск уплаты НДС в простом товариществе. С целью его минимизации можно порекомендовать ввести в схему «вспомогательный» элемент — Комиссионера (Агента), который от своего имени, но за счет товарищества будет торговать в розницу. Учитывая, что налоговые претензии в части НДС будут предъявляться к простому товариществу, участников которого при необходимости можно будет сменить, Комиссионер (Агент) даст возможность с наименьшими потерями перейти к применению других схем, либо остаться на этой же, но с новым Комитентом (Принципалом).
Распределяем прибыль от совместной деятельности
Спорным остается вопрос: как считать прибыль простого товарищества — по бухгалтерскому или налоговому учету? Конечно, Налоговый кодекс менее выгоден для налогоплательщика (например, в некоторых случаях не позволяет принять расходы, которые принимаются в более либеральном бухгалтерском учете). Поэтому, естественно, налоговики считают, что прибыль надлежит считать по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса.
Позиция налоговых органов нигде не нашла императивного закрепления, а Гражданский кодекс требует, чтобы участники простого товарищества вели отдельный баланс, который предусмотрен только бухгалтерским учетом. Поэтому, по нашему мнению, применению подлежат именно правила бухгалтерского учета. Действительно, ведь распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее дает только бухучет. А цель налогового учета – не расчет прибыли, а расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что, очевидно, не одно и то же.
И еще один момент: срок распределения прибыли. Как известно, фирмы на УСН применяют кассовый метод признания выручки. Если прибыль, полученная от совместной деятельности не распределяется, по мнению некоторых специалистов, обязанности уплаты налога вообще не возникает (отсрочка). Прибыль же, до принятия решения о ее распределении, остается в обороте и учитывается на отдельном балансе простого товарищества.
Мы предлагаем при определении времени распределения прибыли товарищества исходить из срока его существования. Если товарищество учреждено на срок более года или же оно предполагается бессрочным, расчеты следует производить не реже, чем в конце каждого операционного года.
Налоговики требуют чтобы «товарищи» рассчитывали прибыль «по Налоговому кодексу». Однако прибыль считают только в бухгалтерском учете. А цель налогового учета — расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что, очевидно, не одно и то же
Коэффициент-дефлятор: можно, но не нужно
Как известно, организации или индивидуальные предприниматели утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного периода доходы налогоплательщика превысят 20 млн. рублей (п.4 ст. 346.13 НК). Налоговый кодекс предусматривает возможность индексировать эту сумму на коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК).
Если использовать этот коэффициент, то предел доходов налогоплательщика будет равен 22,640 млн. руб. Впрочем, поскольку такая позиция противоречит мнению Минфина (письмо от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85), в данном случае лучше не давать налоговикам лишний повод придраться и не превышать именно двадцатимиллионный лимит доходов.
Схема с «простым товариществом на УСН» подходит для любых масштабов бизнеса. Крупный и средний бизнес можно раздробить на несколько мелких фирм, и это позволит использовать преимущества «упрощенного» налогового режима и применять «товарищеские» схемы
Мы попросили эксперта оценить схему, изложенную в нашем материале, с точки зрения вероятности возникновения налоговых претензий. Комментирует Валерий ГУЩА, партнер, адвокат коллегии адвокатов «Джон Тайнер и партнёры», доцент кафедры уголовно-правовых дисциплин Всероссийской Государственной налоговой академии Минфина России, кандидат юридических наук.
– По моему мнению, эта схема представляется рискованной. Если фирма решит применять ее, то нужно быть готовыми к тому, что придется «отбиваться» от претензий со стороны различных госорганов. И вот почему.
Построение схемы бизнеса, основанной на неточностях и недоработках законодательства всегда содержало в себе риски судебных разбирательств. Причём в данном случае неясности и неточности касаются не только порядка налогообложения, но и вообще возможности использовать упрощённую систему налогообложения при работе по договору простого товарищества.
Об этом уже давно идут споры. Минфин и налоговая служба возражают против такого подхода. Они считают, что доходы простого товарищества должны облагаться налогами в общем порядке. Конечно, товарищи могут отстаивать свое право на применение УСН через суд. И положительная для фирм арбитражная практика существует. Однако это не значит, что на сегодняшний день этот вопрос полностью урегулирован. Госорганы продолжают «гнуть свою линию». В подтверждение этого можно привести недавнее письмо Минфина от 19 июля 2006 г. № 03-11-04/2/145.
Конечно, всем известно, что все неясности и неточности законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Но это правило работает в том случае, если сделка строится ради получения экономической выгоды и ничего другого. А в данном случае, цель всего построения – это уменьшение налоговой нагрузки. И доказать это будет несложно. Достаточно просто проанализировать всю цепочку с «нулевой» рентабельностью.
При этом законность отдельных элементов цепочки играет уже второстепенную роль. Инспекторам просто нужно доказать, что эти сделки не были обусловлены экономическими причинами (целями делового характера). И тогда уже не будет столь важно, сумеет ли предприниматель на ЕНВД доказать, что продажа товаров в промышленных объемах за наличные – это розничная торговля.
Авторы эти риски и сами вполне адекватно оценивают, предлагая минимизировать не только налоги, но и возможную ответственность.
Введение
Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества – это особый порядок перераспределения доходов между сторонами договора – товарищами. Доходы распределяются пропорционально долям (вкладам) товарищей, следовательно, не возникает необходимости в экономическом обосновании для передачи части доходов. Договор простого товарищества представляет собой мощный инструмент легального налогового планирования. Статья посвящена описанию и анализу юридических, бухгалтерских и налоговых аспектов совместной деятельности.
1. Юридические основания совместной деятельности. Вклады
Особенности договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) регламентированы гл.55 ГК РФ. Так, согласно ст. 1041 ГК, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются:
— соединить свои вклады и
— совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества (далее — ПТ), заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
При этом (ст.1042 ГК) вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Следует отметить три важных вывода из приведенных формулировок. Во-первых, вкладом в ПТ помимо имущества признаются такие неидентифицируемые с точки зрения бухгалтерского учета объекты как знания, репутация, навыки, связи. Ст. 150 ГК деловая репутация отнесена к личным неимущественным правам. По нашему мнению, профессиональные знания и умения, деловые связи также могут классифицироваться как неимущественные права. Личные неимущественные права неотчуждаемы и непередаваемы, следовательно они не могут быть включены в состав общего имущества по договору ПТ. Однако они могут использоваться в интересах всех товарищей и поэтому признаются вкладом товарища.
Мы считаем, что организации не могут обладать знаниями, навыками и связями, следовательно, товарищем, вносящим подобные вклады, может выступать только физическое лицо. При этом, если договор ПТ заключается для осуществления предпринимательской деятельности, физическое лицо обязано быть зарегистрировано как индивидуальный предприниматель.
Подобный вывод может быть сделан и в отношении такого вклада как деловая репутация. Согласно письма ДНП Минфина РФ от 24.07.2000 № 04-02-04/1, если в балансе организации не отражена ее «деловая репутация», то отсутствуют основания для принятия данного актива к учету при осуществлении совместной деятельности.
Иная точка зрения была высказана в письме УМНС по г. Москве от 09.03.2000 № 03-12/9283:
В случае, когда вкладом участника признаются объекты, не являющиеся имуществом или иным объектом гражданских прав, не имеющие стоимостного выражения и в связи с этим не числящиеся на балансе предприятия (например: знания, умения, деловые связи), то в результате передачи такого «вклада» такая операция не может быть отражена в балансе участника, его передающего. Вместе с тем данный вклад может быть оценен и обозначен в договоре простого товарищества по определенной номинальной стоимости для установления доли участника.
Отметим также постановлениеФАС СКО от 16.03.01 № Ф08-0356/2001:
Согласно заключенного договора, вкладом товарищей в совместную деятельность является трудовое участие, профессиональные и иные знания. Вклады считаются равными и не подлежат в денежной оценке в связи с тем, что ст.1042 ГК РФ по своему содержанию свидетельствует об определимости этого условия договора и необязательности его отражения в договоре, так как денежная оценка таких вкладов носит условный (учетный) характер, влияющий на размер доли участника в праве на общее имущество и не служит гарантией удовлетворения интересов кредиторов по общим обязательствам.
В данном случае, у суда не вызвал не возникло возражений относительно возможности такого вклада в ПТ как «трудовое участие».
Во-вторых, из приведенных формулировок следует, что в договоре не обязательно указывать денежную оценку вкладов. В этом случае вклады товарищей признаются равными. В то же время, ГК РФ не ограничивает права товарищей по взаимному соглашению отразить в договоре любую денежную оценку каждого вклада.
И, в-третьих, законодательством не установлен порядок внесения вкладов. Некоторые вклады, например, имущество (имущественные права), могут быть внесены единовременно, другие – в процессе совместной деятельности. По нашему мнению, такие вклады как навыки и умения, деловые связи вносятся в процессе совместной деятельности и могут быть оценены только по истечении некоторого периода времени.
2. О переходе собственности при внесении вклада в ПТ
Согласно ст.1043 ГК, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
В соответствии со ст.244 ГК, имущество может находиться в общей собственности
— с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или
— без определения таких долей (совместная собственность).
Разница между долевой и совместной собственностью заключается в том, что при долевой собственности доли определены изначально. При совместной собственности выделу доли предшествует определение доли (ст.254 ГК).
В ст. 1043 ГК РФ однозначно определено, что внесенное имущество, которым товарищи владели на праве собственности, становится именно общей долевой собственностью. По правилам п.2 ст.245 ГК соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества. Если же доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными.
Каждому участнику долевой собственности принадлежит доля в праве на общее имущество. Поэтому внесение имущественного вклада по договору ПТ эквивалентно его отчуждению (за исключением причитающейся участнику доли) со стороны вкладчика-собственника. Права каждого собственника распространяются на все имущество в целом, если объектов несколько — то на каждый объект. При этом доля в договоре ПТ представляет собой не имущественное право требования, а вещное право долевой собственности на внесенное товарищами имущество (п.2 ст.48, п.1 ст.1043 ГК РФ).
Один товарищ вносит в ПТ нежилое помещение, другой – собственные связи и навыки. Вклады признаются равными. Очевидно, что такой вклад как связи и навыки будет использоваться для общих целей и составляет общее имущество товарищей, однако не может стать объектом долевой собственности участников ПТ. При этом второй участник автоматически получает в собственность 50% нежилого помещения и вправе требовать выдела своей доли в натуре при прекращении договора, если иное не установлено договором. В этом случае внесение вклада в ПТ связано с переходом права собственности на половину нежилого помещения. Момент перехода права собственности определяется по дате государственной регистрации такого договора (п.2 ст.223 ГК). Поэтому при передаче в качестве вклада по договору о совместной деятельности необходимо зарегистрировать договор ПТ и получить новое свидетельство о праве собственности, в котором будут указаны все участники совместной деятельности;
С другой стороны, согласно п.2 ст.1050 ГК, товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора ПТ требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. При этом второму товарищу, внесшему вклад в виде связей и навыков, с его согласия может быть выплачена компенсация (ст.252 ГК).
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело (ст.1042 ГК РФ). Чтобы избежать потери права собственности на вносимое имущество, товарищ может передать в ПТ право пользования этим имуществом. Согласно п.2 ст.209 ГК, собственник вправе по своему усмотрению передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом и обременять его другими способами. В этом случае внесение вклада по договору ПТ аналогично сдаче имущества в аренду или передаче его в доверительное управление..
3. Ведение товарищами общих дел ПТ
Очень важный аспект – порядок ведения товарищами деятельности по договору ПТ. Простое товарищество не является юридическим лицом, не имеет права на фирменное наименование, поэтому в отношениях с третьими лицами товарищи действуют под своими именами, или через уполномоченных.
Ст.1044 ГК предусматривает три возможных способа ведения общих дел:
1. При ведении общих дел каждый товарищ действует от имени всех товарищей. В этом случае полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
2. Ведение общих дел осуществляется отдельным участником (участниками), действующим от своего имени, но в интересах всех товарищей. Право товарища действовать от своего имени в интересах всех товарищей также удостоверяется либо доверенностью, либо договором и прямо связано с негласным товариществом (ст.1054 ГК). Негласным товариществом называется ПТ, договором которого предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц.
И в первом и во втором случаях права товарища, ведущего общие дела, может быть ограничено другими товарищами.
3. Ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
2. Бухгалтерский учет совместной деятельности
2.1. Организация бухгалтерского учета
Согласно п.2 ст.1043 ГК, ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре ПТ юридических лиц. Ведение учета в общем случае никак не связано с ведением общих дел.
Обязанность ведения организациями бухгалтерского учета установлена ст.4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – закон № 129-ФЗ). Согласно ст.1 закона № 129-ФЗ, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Письмо ДНП Минфина РФ от 12.11.99 № 04-01-10
Лицо, ведущее общие дела, операции, связанные с осуществлением договора простого товарищества, в соответствии с договором простого товарищества, обязано обеспечивать обособленный бухгалтерский учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Кроме того, для расчетов по данной деятельности открывается отдельный банковский счет.
Соблюдение внутреннего раздельного учета совместной деятельности должно обязательно выполняться, так как ст.45 НК РФ установлено исполнение обязанности по уплате налога как организациями, так и физическими лицами.
Совместная деятельность по договору ПТ можно рассматривать как один из видов деятельности. Передача (внесение) имущества как вклада по договору ПТ не освобождает организации от обязанности вести учет операций с этим имуществом, а также других операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. При этом по договоренности товарищей, ведение учета в полном объеме может быть поручено одному из товарищей, поскольку это рационально с точки зрения организации учета. В этом случае имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора. Данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются (п.3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утв. приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н). Показатели отдельного баланса являются основой для взаиморасчетов товарищей.
Обязанность ведения учета при совместной деятельности является следствием общей обязанности ведения бухгалтерского учета, установленной только для организаций. Согласно п.2 ст.4 закона № 129-ФЗ, индивидуальные предприниматели (ИП, ПБОЮЛ) ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Следовательно, для ПБОЮЛ не установлена обязанность ведения бухгалтерского учета при совместной деятельности. Аналогичный вывод полностью справедлив и в отношении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Письмо УМНС по г. Москве от 07.08.02 № 27-08н/36268 «О порядке ведения Книги учета при осуществлении совместной деятельности»
Каждый предприниматель — участник договора ПТ обязан самостоятельно вести Книгу учета, отражая в ней полученные лично им доходы и произведенные расходы. При этом учет доходов и расходов ведется в одной Книге учета, как по совместной, так и по индивидуальной деятельности (деятельности, не связанной с выполнением работ по договору простого товарищества). Учет доходов и расходов в Книге учета ведется раздельно таким образом, чтобы по окончании года можно было четко разграничить — какие доходы и произведенные расходы относятся к совместной деятельности, а какие к самостоятельной.
Организации и ПБОЮЛ, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и в отношении операций по договору ПТ ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ, а также бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п.3 ст.4 Федерального закона № 129-ФЗ). Сделанный вывод подтверждается, например, письмом МНС РФ от 06.10.03 № 22-2-16/8195-ак185.
Письмо МНС РФ от 06.10.03 № 22-2-16/8195-ак185 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения»
Принимая во внимание то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), нормы ст. 4 Федерального закона от 29.11.96 № 129-ФЗ на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются.
В этой связи ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
Так, на сегодняшний день при объединении в простое товарищество организаций (организаций и индивидуальных предпринимателей) учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н (в редакции приказа Минфина России от 28.11.2001 № 97н).
Любопытно, что УМНС по г. Москве, со ссылкой на письмо МНС, делает вывод, противоположный выводу письма № 22-2-16/8195-ак185. Относительно выводов письма МНС № 22-2-16/8195-ак185 следует заметить, что утвержденные приказом Минфина № 68н указания, являются указаниями по отражению операций в бухгалтерском учете. Следовательно, если организация, применяющая упрощенную систему освобождена от обязанности ведения бухгалтерского учета, то заключение этой организацией любых, предусмотренных гражданским законодательством договоров, не может иметь следствием возложение на такую организации обязанности ведения учета. На организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения никакие указания по ведению бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) не могут быть распространены.
Бухгалтерскую отчетность участники договора ПТ представляют в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору ПТ (п.7 Указаний, утвержденных приказом № 68н).
2.2. Учет внесения вкладов по договору простого товарищества
Согласно Инструкции к плану счетов, наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается внесшим вклад товарищем на субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». Предоставление денежного вклада отражается по дебету сч. 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со сч. 51 «Расчетные счета», предоставление иного имущества – в корреспонденции с другими счетами по учету имущества.
В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н, вклады организации-товарища по договору простого товарищества следует учитывать в составе финансовых вложений. При этом в п.2 ПБУ 19 перечислены три условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений:
— наличие документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости и т.п.
Применительно к вкладам в ПТ эти условия выполняются. Документом, подтверждающим существование права на получение денежных средств (других активов) являются договор между товарищами. Подтверждением внесения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.). При этом согласно ст.1048 ГК РФ, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
Переход к организации-товарищу финансовых рисков подтверждается положениями ст.1046-1047 ГК, в соответствии с которыми порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно. При этом если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.
Способность совместной предпринимательской деятельности приносить экономические выгоды в доказательствах не нуждается.
Следует отметить, что учет любого имущества, переданного как вклад в совместную деятельность, на счете 58-4 в некоторых случаях снижает достоверность отчетности. Согласно Инструкции к Плану счетов, аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Предположим, что как вклад по договору на срок менее года вносится объект внеоборотных активов. Неясно, как классифицировать подобные финансовые вложения – по сроку договора или в соответствии с характеристиками вносимого актива. Обычно рекомендуемая классификация по сроку договора (п.4 Указаний Минфина, утв. приказом № 68н, — в этом случае финансовые вложения будут отнесены к краткосрочным) приводит к искажению структуры баланса передающего предприятия и фиктивному увеличению его ликвидности.
2.3. Бухгалтерский учет операций по внесению вкладов на счете 58-4
Д 58-4 – К 51(50) — внесен вклад в совместную деятельность денежными средствами;
Д 58-4 – К 08, 10, 41, 43, 58 — внесен вклад в совместную деятельность имуществом (за исключением амортизируемого имущества) по балансовой стоимости.
Согласно п.15 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Поэтому, если оценка внесенного имущества по договору отличается от балансовой оценки, разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданного имущества обычно отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Д 58-4 – К 91-1 – отражено превышение оценки передаваемого имущества по договору над его балансовой стоимостью;
Д 91-2 – К 58-4 – отражено превышение балансовой стоимости передаваемого имущества над его оценкой по договору.
Необходимо отметить, что если для передачи имущества в уставный капитал, например, общества с ограниченной ответственностью, законодательно установлено требование привлечения независимого оценщика при превышении договорной стоимости вклада суммы в 200 МРОТ (п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), то вклады по договору ПТ оцениваются только по соглашению товарищей. Это дает определенные возможности для манипулирования величиной бухгалтерской прибыли организации.
Внесение амортизируемого имущества (например, основных средств), имеет свои особенности. Указаниями, утвержденными приказом № 68н, предписано использовать проводки (с учетом изменений Плана счетов):
Д 58-4 – К 91.1 – отражена договорная стоимость вносимого ОС;
Д 91.2 – К 01 – отражена первоначальная (восстановительная) стоимость вносимого ОС
Д 02 – К 91.1 – списана начисленная по вносимому объекту ОС амортизация.
Возможен также следующий вариант записи проводок:
Д 02 – К 01 – определена остаточная стоимость вносимого объекта ОС;
Д 58-4 – К 01 – отражено внесение объекта ОС по остаточной стоимости;
Д 58-4 – К 91.1 (Д 91.2 – К 58-4) – отражено превышение (недостаток) оценочной стоимости объекта по договору над балансовой оценкой .
Отдельного обсуждения требует вопрос о восстановлении ранее зачтенного НДС при внесении в качестве вклада не полностью амортизированных основных средств и нематериальных активов. Это будет сделано в разделе, посвященном налогообложению.
2.4. Учет расходных операций по договору ПТ
Как уже отмечалось (ст.1041 ГК), по договору ПТ товарищи обязуются не только соединить свои вклады, но и совместно действовать для извлечения прибыли. Очевидно, что такая деятельность заведомо предполагает определенные расходы. Согласно п. 4-8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг являются расходами по обычным видам деятельности. При этом расходы по обычным видам деятельности формируют:
— расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (материальные затраты) ;
— расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). Эта составляющая расходов по обычным видам деятельности может включать как материальные затраты, так и затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные начисления и прочие затраты.
Могут возникнуть затруднения с учетом операций по начислению заработной платы, социального налога, страховых взносов и т.п. Простое товарищество не является юридическим лицом, а, следовательно, не является налогоплательщиком. Работники заключают трудовой договор с работодателем-организацией или индивидуальным предпринимателем, следовательно, независимо от того, заняты ли работники в совместной деятельности или нет, договорная ответственность лежит на самом предприятии. Поэтому все подобные расходы целесообразно учитывать во внутреннем учете работодателя на отдельных субсчетах счетов по учету расходов и передавать их через счет расчетов для учета в отдельном балансе совместной деятельности. При этом простое товарищество обязано компенсировать товарищу такие расходы на основании ст.1044 и 1046 ГК для последующего распределения общих доходов и расходов в соответствии с соглашением (договором).
Для отражения расчетов по задолженности в возмещении расходов или части полученной и распределенной прибыли (убытка), в учете товарища используется счет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», а в общем балансе товарищества – счет 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Остатки по таким взаимным задолженностям отражаются в балансе или в активе по стр.240, или в пассиве по стр.620.
Таким образом, в общем случае, учет совместной деятельности на отдельном балансе связан с передачей товарищами расходов, получением компенсации произведенных и переданных расходов, а затем — по итогам расчетного периода – получением сумм распределенного в соответствии с договором дохода (прибыли) или убытков от совместной деятельности.
Письмо УМНС по г. Москве от 28.11.01 № 03-12/54767:
Расходы по совместной деятельности, в том числе оплаченные в соответствии с условиями договора с расчетного счета одного из участников товарищества, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной в результате совместной деятельности, только при условии, что они связаны с производством и реализацией данной продукции (работ, услуг).
В бухгалтерском учете товарищей эти операции отражаются, например, проводками:
Д 76-3 — К 70, 69 – сформированы и переданы расходы по заработной плате работников, занятых в совместной деятельности и расходы по ЕСН и социальному страхованию. Далее Д 51 — К 76-3 — получено возмещение переданных расходов.
В отдельном балансе полученные расходы отражаются проводками:
Д 20 – К 76-3 – получены расходы по заработной плате и расходы по ЕСН и социальному страхованию. Далее Д 76-3 — К 51 — перечислено возмещение переданных расходов.
В аналогичном порядке могут передаваться и другие расходы. Например, проводкой Д 20 (26) — К 76-3 отражается выплата товарищу вознаграждения, предусмотренного договором.
3. Бухгалтерский учет совместной деятельности на отдельном балансе
3.1. Отдельный баланс при совместной деятельности
Согласно п.8 Указаний, отражение хозяйственных операций по договору ПТ, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке. При этом (п.3) данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.
По нашему мнению, положение об «общеустановленном порядке» нуждается в дополнительном уточнении. Так, согласно ст.8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Простое товарищество не является субъектов налоговых правоотношений, поэтому в отдельном балансе обязательства по налогам и сборам не могут отражаться. Далее, в соответствии со ст.15 Трудового кодекса РФ (ТК РФ от 30.12.01 № 197-ФЗ), трудовые отношения — отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем. Простое товарищество не является работодателем, следовательно, в отдельном балансе не могут отражаться расчеты с работниками (персоналом) организации-товарища, занятыми в совместной деятельности.
В случае негласного товарищества (ст.1054), товарищ (ведущий общие дела) при заключении сделок выступает от своего имени в общих интересах товарищей. И в этом случае отвечает всем своим имуществом только товарищ, заключивший сделку. Поэтому отражение таких обязательств в общем балансе деятельности неправомерно, такие обязательства необходимо отражать в отчетности организации-товарища.
В общем случае, согласно ст.1044 ГК, товарищ (ведущий общие дела) вправе выступать от имени всех товарищей на основании доверенности или договора. При этом (ст.1047 ГК) если договор ПТ связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. По нашему мнению, доля каждого товарища в общих активах и обязательствах товарищества должна быть отражена в его бухгалтерской отчетности (п.4 ПБУ 4/99). В противном случае, неотражение в отчетности фактически имеющихся обязательства товарища (при их существенности) однозначно свидетельствует о ее недостоверности.
Таким образом, положение об «общеустановленном порядке» и запрет на включение данных отдельного баланса в баланс товарищей следует применять с существенными ограничениями. По нашему мнению, в отдельном учете (балансе) могут осуществляться только учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов. В этом случае отдельный баланс будет выполнять собственную узкую, но важную функцию – служить регистром для взаиморасчетов товарищей по получаемым и распределяемым доходам и производимым расходам.
3.2. Учет поступления вкладов по договору
В п.3 Указаний, утвержденных приказом № 68н, предусмотрен следующий порядок: имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора. Согласно Инструкции к плану счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, учет стоимости вкладов по договору ПТ осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Д 01 – К 80 – оприходовано основное средство, внесенное по договору;
Д 10 – К 80 – оприходованы материалы, внесенные по договору;
Д 41 – К 80 – оприходованы товары, внесенные по договору.
При этом все внесенные активы учитываются на отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором ПТ.
Отдельная тема – учет внесенных индивидуальным предпринимателем таких вкладов как знания, навыки, умения и связи. В нормативных документах не содержится никаких указаний по этому вопросу. Возможный вариант действием в этом случае — отражать такие вклады в договорной оценке по свободным счетам, в зависимости от срока действия договора (на счете 06, если такие вклады учитываются как активы с длительным сроком использования и, например, 18, если срок действия договора менее одного года: Д 06(18) – К 80 – отражена доля прибыли индивидуального предпринимателя в распределении доходов). В отдельном балансе совместной деятельности такие вклады будут отражаться соответственно по стр. 150 «Прочие внеоборотные активы» или по стр.270 «Прочие оборотные активы».
3.3. Учет и распределение доходов на отдельном балансе
Согласно п.8 Указаний, утвержденных приказом № 68н, отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке. Распределение доходов, производимое до окончания года, отражается в учете ПТ проводками Д 99 — К 75-2. Последующее перечисление доходов товарищам — проводкой Д 75-2 — К 51.
Распределение доходов (прибыли) ПТ по итогам года — Д 84 — К 75-2, распределение годового убытка ПТ — Д 75-2 — К 84 (п.10 Указаний, утвержденных приказом № 68н).
3.4 Совместная деятельность в МСФО
3.4.1. Договор о совместной деятельности
Формирование отчетности при совместной деятельности рассмотрено в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.
Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. Основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля (управления). Поэтому совместная деятельность отличается от других видов инвестиционной деятельности наличием договора (соглашения, протокола), оформленного в письменной форме, который касается следующих вопросов:
— вид деятельности, ее продолжительность и обязательства участников по отчетности (предоставлению информации);
— назначение органа управления совместной деятельностью и права голоса участников в управлении;
— вклады участников (предпринимателей) в совместную деятельность (капитал);
— порядок распределения между участниками (предпринимателями) объема производства, доходов, расходов или результатов совместной деятельности.
Согласно п.7 МСФО 31, договор может определять одного предпринимателя как руководителя или управляющего СД. Однако руководитель не обладает полнотой контроля, а действует в рамках финансовой и операционной политики, закрепленной в договоре и делегированной управляющему.
3.4.2. Формы совместной деятельности
МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности:
— совместно контролируемые операции;
— совместно контролируемые активы;
— совместно контролируемые компании.
Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о СД обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями.
Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых активов наиболее соответствует понятию простого товарищества в гражданском законодательстве РФ. В этом случае совместная деятельность предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях СД. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.
Совместно контролируемая компания – это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Компания работает точно также, как и другие компании, за исключением того, что договор между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее экономической деятельностью.
3.4.3. Отражение совместной деятельности в финансовой отчетности
МСФО 31 не требует ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе для первых двух форм СД. Согласно п.12 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по СД. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов СД.
При этом каждый предприниматель в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью.
В соответствии с п.16 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:
— свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;
— любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов);
— свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении СД;
— любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от СД, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с СД;
— любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в СД (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции).
Таким образом, учетные записи для самой СД могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ним в соответствии с долями участия. Финансовая отчетность СД может не составляться, хотя предприниматели могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности СД.
Что же касается совместно контролируемой компании, то такая компания ведет свой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно также, как и другие компании, в соответствии с национальными и международными стандартами. Взносы предпринимателя в совместно контролируемую компанию отражаются в его учете и признаются в финансовой отчетности предпринимателя как инвестиции (п.24 МСФО 31). Кроме этого, участник (предприниматель) должен показывать в сводной финансовой отчетности долю своего участия в совместно контролируемой компании.
3.4.4. Отличия МСФО 31 от требований российского учета
Как уже отмечалось, основной нормативный документ по бухгалтерскому учету — это Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н. Указаниями установлены требование и порядок ведения бухгалтерского учета СД в общеустановленном порядке на отдельном балансе. Данные отдельного баланса в отчетность участников СД не включаются. Внесенные вклады учитываются в балансах участников как финансовые вложения (инвестиции). Кроме этого, товарищи отражают в собственных учетных записях и отчетности распределенные доходы (убытки) от совместной деятельности как внереализационные доходы (расходы).
Таким образом, совместная деятельность становится полностью закрытой для всех внешних пользователей. Неотражение доходов и расходов от реализации при совместной деятельности в отчетности участников, учет совместно контролируемых активов как финансовых вложений, независимо от их фактического характера, приводят к искажению финансовой отчетности участников.
Применение при учете СД положений МСФО реально обеспечит большую информативность и прозрачность отчетности участников. С точки зрения МСФО совместная деятельности представляет собой один из возможных видов деятельности, при котором участник в обычном порядке учитывает используемые активы, принятые обязательства, полученные доходы и понесенные расходы. Никаких специальных требований к учету совместной деятельности не установлено.
Необходимо, отметить, что особенности бухгалтерского учета СД, установленные Указаниями (приказ № 68н), нашли свое отражение в налоговом законодательстве. Например, ст. 278 НК установлены специальные нормы налогообложения налогом на прибыль, значительно отличающиеся от обычного порядка налогообложения. Убытки (расходы) от совместной деятельности не распределяются и не учитываются при налогообложении, независимо от причин убытков и их экономической обоснованности. Очевидно, что в такой ситуации возможность применения положений МСФО при учете совместной деятельности прямо обуславливается внесением изменений в налоговое законодательство.
Статья 1048. Распределение прибыли
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
Комментарий к статье 1048 ГК РФ
1. Договор простого товарищества может быть направлен на достижение не только прибыли, но и любой иной правомерной цели (п. 1 ст. 1041 ГК). Следовательно, содержание коммент. ст. шире ее названия и регулирует вопросы распределения любых полученных в результате совместной деятельности поступлений (не только денежных, как прибыль, но и натуральных, т.е. плодов и продукции, — ст. 136 ГК).
2. Отношения, связанные с распределением положительных результатов, являются внутренними, не затрагивают интересов других участников гражданского оборота и потому регулируются в первую очередь по усмотрению товарищей. Так, стороны вправе установить изначально в договоре или в последующих дополнительных соглашениях единый порядок распределения всех результатов либо дифференцировать его, в том числе и по размерам, в зависимости от вида поступлений, эффективности деятельности и т.п. Однако в любом случае необходимо соблюдение запрета на полное устранение кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли и иных результатов. В противном случае соглашение товарищей ничтожно. Такое императивное правило обоснованно, поскольку его несоблюдение противоречит возмездному и взаимному характеру договора простого товарищества.
3. В случае отсутствия в договоре соответствующих положений применяется диспозитивная норма коммент. ст. о распределении поступлений от совместной деятельности пропорционально стоимости вклада в общее дело.
Очевидно, что указанное законодательное правило не решает многих вопросов, в частности о порядке учета и условиях присоединения поступлений к общему имуществу, о периодичности распределения, о соотношении с обязанностями по уплате налогов и т.п. Ввиду этого целесообразно уделить особое внимание в договоре простого товарищества этим взаимоотношениям сторон, учитывая положения гражданского и налогового законодательства.
Другой комментарий к статье 1048 Гражданского Кодекса РФ
1. Возможность получения прибыли пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело не противоречит ст. 248 ГК РФ, где говорится о том, что участники общей собственности распределяют доходы соразмерно их долям в общей собственности. Иное может быть предусмотрено как самим договором простого товарищества, так и иным соглашением товарищей. При этом любое соглашение об отстранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
2. В судебной практике подчеркивается, что распределение результатов совместной деятельности должно осуществляться в соответствии с условиями договора. Так, в одном из постановлений говорится о том, что «ЗАО «СТ-Вероника» и ЗАО «Тюменский строитель» заключили договор на долевое участие последнего в строительстве дома. без указания на то, что ЗАО «СТ-Вероника» действует от имени товарищей и в отсутствие согласия ЗАО «Тюменьспецкомплект» на заключение данной сделки. Таким образом. ЗАО «СТ-Вероника» в нарушение статьи 1048, пункта 3 статьи 244, пункта 1 статьи 246 ГК РФ, договора о совместной деятельности не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что им было получено согласие ОАО «Тюменьспецкомплект» на заключение договора на долевое участие в строительстве дома либо имелось одобрение указанного договора. Фактически самостоятельное распределение ЗАО «СТ-Вероника» результатов совместной деятельности совершено с нарушением условий договора о передаче этих функций ОАО «Тюменьспецкомплект» и не соответствует положениям ГК РФ о правилах ведения общих дел товарищей» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. N Ф04-6290/2008(13559-А70-13)).
Комментарии и консультации юристов по ст 1048 ГК РФ
Если у вас возникли вопросы по статье 1048 ГК РФ, вы можете получить консультацию юристов нашего сервиса.
Задать вопрос можно через форму связи или по телефону. Первичные консультации бесплатны и проводятся с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.