В соответствии с мса 706 какой вопрос раскрывает аудитор в разделе важные обстоятельства

Мса 706 разделы «важные обстоятельства» и «прочие сведения» в аудиторском заключении

МСА 706 устанавливает обязанности по дополнительному информированию в аудиторском заключении в случаях, когда аудитор считает необходимым:

привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые представлены или раскрыты в финансовой отчетности и настолько важны, что имеют первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями

привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но имеют значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Цель аудитора состоит в том, чтобы после формирования мнения о финансовой

отчетности, когда это необходимо сделать, согласно суждению аудитора, привлечь

внимание ее пользователей, к следующим вопросам путем четкого изложения

в аудиторском заключении дополнительной информации:

к вопросу, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой

отчетности, но при этом настолько важен, что имеет первостепенное значение

для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

при необходимости к любому другому вопросу, который важен для понимания

пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или

содержания аудиторского заключения.

Определения

(раздел «Важные обстоятельства» – раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями;

раздел «Прочие сведения» – раздел аудиторского заключения, касающийся

вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но,

в соответствии с суждением аудитора, имеет значение для понимания

пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или

содержания аудиторского заключения.

Условия включения раздела «Важные обстоятельства»:

от аудитора не потребуется выражение модифицированного мнения

в соответствии с МСА 705 в связи с данным вопросом;

вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором

должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим МСА 701

Условия включения раздела «Прочие сведения»:

это не запрещено законом или нормативным актом;

вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором

должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим

Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включен раздел

«Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения», он должен сообщить об этом намерении лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также довести до их сведения формулировки, которые будут содержаться в этом разделе

Примеры обстоятельств, при которых аудитор может принять решение о том, что

в аудиторское заключение необходимо включить раздел «Важные обстоятельства»:

ситуация неопределенности, связанная с предстоящим исходом судебных

разбирательств, носящих исключительный характер, или с последствиями мер,

принятых регулирующими органами;

значительное событие после отчетной даты, которое имело место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения

досрочное применение нового стандарта бухгалтерского учета, который оказывает существенное влияние на финансовую отчетность;

серьезное чрезвычайное происшествие, которое оказало или по-прежнему

Дополнительная информация в аудиторском заключении

В Международном стандарте аудита (МСА) 706 «Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении» рассматривается вопрос о включении дополнительной информации в аудиторское заключение в тех случаях, когда аудитор считает необходимым:

• • привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые представлены или раскрыты в финансовой отчетности и настолько важны, что являются основополагающими для понимания пользователями финансовой отчетности, или
• • привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но важны для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Цель аудитора состоит в том, чтобы после формирования мнения о финансовой отчетности привлечь внимание ее пользователей путем включения четко сформулированной дополнительной информации в аудиторское заключение, когда это необходимо согласно суждению аудитора, к следующему:

• • к вопросу, который хотя и представлен или раскрыт надлежащим образом в финансовой отчетности, но настолько важен, что является основополагающим для понимания пользователями финансовой отчетности, а также
• • при необходимости к любому другому вопросу, который важен для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Терминология

Раздел «Важные обстоятельства» — раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, согласно суждению аудитора, настолько важен, что является основополагающим для понимания пользователями финансовой отчетности.

Раздел «Прочие сведения» — раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но, согласно суждению аудитора, является важным для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Раздел «Важные обстоятельства» в аудиторском заключении

В случае когда аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к вопросу, который представлен или раскрыт в финансовой отчетности и, согласно суждению аудитора, настолько важен, что является основополагающим для понимания пользователями финансовой отчетности, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства» при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанный вопрос не был существенно искажен в финансовой отчетности. В данном разделе должна рассматриваться только та информация, которая представлена или раскрыта в финансовой отчетности.

При включении в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» аудитор должен:

• • расположить его в аудиторском заключении непосредственно после раздела «Мнение»;
• • озаглавить раздел «Важные обстоятельства» или дать ему иное соответствующее название;
• • в тексте раздела четко указать, к какому вопросу привлекается внимание и где в финансовой отчетности раскрыта в полном объеме информация по этому вопросу;
• • указать, что вопрос, к которому привлекается внимание, не ведет к модификации аудиторского мнения.

Раздел «Прочие сведения» в аудиторском заключении

В случае когда аудитор считает необходимым проинформировать пользователей финансовой отчетности о вопросе, который не представлен или не раскрыт в этой отчетности, но который, согласно суждению аудитора, является важным для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения, и если это не запрещено законом или нормативным актом, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел под названием «Прочие сведения» или иным соответствующим названием. Аудитор должен расположить этот раздел непосредственно после раздела «Мнение» и раздела «Важные обстоятельства» (при наличии такового) или в любой другой части аудиторского заключения, если содержание раздела «Прочие сведения» имеет отношение к разделу «Прочие обязанности аудитора по предоставлению отчетов».

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

В случае когда аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включен раздел «Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения», он должен сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, об этом намерении, а также о предполагаемых формулировках, которые будут содержаться в этом разделе.

Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении (МСА 706 (пересмотренный))

Международный стандарт аудита (МСА) 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности по дополнительному информированию в аудиторском заключении в случаях, когда аудитор считает необходимым:

(a) привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые представлены или раскрыты в финансовой отчетности и настолько важны, что имеют первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

(b) привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но имеют значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

2. В МСА 701 [1] установлены требования и содержатся указания для случаев, когда аудитор определил наличие ключевых вопросов аудита и информирует о них в аудиторском заключении. Для случаев, когда аудитор включает в аудиторское заключение раздел «Ключевые вопросы аудита», в настоящем стандарте рассматривается взаимосвязь между ключевыми вопросами аудита и любой другой дополнительной информацией, сообщаемой в аудиторском заключении в соответствии с настоящим стандартом (см. пункты A1 — A3).

3. МСА 570 (пересмотренный) [1] и МСА 720 (пересмотренный) [2] устанавливают требования и содержат указания в отношении предоставления в аудиторском заключении сведений о непрерывности деятельности и прочей информации соответственно.

[1] МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности».

[2] МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации».

4. В Приложениях 1 и 2 указаны МСА, содержащие особые требования, в соответствии с которыми аудитор обязан включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения». В таких случаях применяются требования настоящего стандарта в отношении формы данных разделов (см. пункт A4).

Дата вступления в силу

5. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

6. Цель аудитора состоит в том, чтобы после формирования мнения о финансовой отчетности, когда это необходимо сделать, согласно суждению аудитора, привлечь внимание ее пользователей, к следующим вопросам путем четкого изложения в аудиторском заключении дополнительной информации:

(a) к вопросу, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности, но при этом настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

(b) при необходимости к любому другому вопросу, который имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Определения

7. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) раздел «Важные обстоятельства» — раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями;

(b) раздел «Прочие сведения» — раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но, в соответствии с суждением аудитора, имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Требования

Раздел «Важные обстоятельства» в аудиторском заключении

8. Если аудитор сочтет необходимым привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к вопросу, который представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства», при условии что (см. пункты A5 — A6):

(a) от аудитора не потребуется выражение модифицированного мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) [1] в связи с данным вопросом;

[1] МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

(b) вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим МСА 701 (см. пункты A1 — A3).

9. При включении в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» аудитор должен:

(a) представить его в отдельной части аудиторского заключения под соответствующим заголовком, содержащим термин «Важные обстоятельства»;

(b) в тексте раздела четко указать, к какому вопросу привлекается внимание и где в финансовой отчетности раскрыта в полном объеме информация по этому вопросу. В данном разделе должна рассматриваться только та информация, которая представлена или раскрыта в финансовой отчетности;

(c) указать, что вопрос, к которому привлекается внимание, не влечет за собой модификации мнения аудитора (см. пункты A7 — A8, A16 — A17).

Раздел «Прочие сведения» в аудиторском заключении

10. Если аудитор считает необходимым довести до сведения пользователей финансовой отчетности вопрос, который не представлен или не раскрыт в данной отчетности, но который, согласно суждению аудитора, имеет значение для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения», при условии что:

(a) это не запрещено законом или нормативным актом;

(b) вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим МСА 701 (см. пункты A9 — A14).

11. Если аудитор включает в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения», аудитор обязан представить его в отдельной части заключения под заголовком «Прочие сведения» или иным соответствующим заголовком (см. пункты A15 — A17).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

12. Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включен раздел «Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения», он должен сообщить об этом намерении лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также довести до их сведения формулировки, которые будут содержаться в этом разделе (см. пункт A18).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Связь между разделами «Важные обстоятельства» и «Ключевые вопросы аудита» в аудиторском заключении (см. пункты 2, 8(b))

A1. Ключевые вопросы аудита определены в МСА 701 как вопросы, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, и которые включают в себя значимые вопросы, выявленные в ходе аудита финансовой отчетности за отчетный период [1]. Благодаря включению информации о ключевых вопросах аудита в аудиторское заключение предполагаемые пользователи финансовой отчетности получают дополнительные сведения, помогающие им понять вопросы, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита и которые, вероятно, также помогут пользователям финансовой отчетности понять особенности деятельности организации и те области, которые требовали применения значимых суждений руководства в проаудированной финансовой отчетности. В случаях, к которым применим МСА 701, использование раздела «Важные обстоятельства» не заменяет собой описания отдельных ключевых вопросов аудита.

[1] МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», пункт 16.

A2. Вопросы, которые определены в качестве ключевых вопросов аудита в соответствии с МСА 701, также могут, в соответствии с суждением аудитора, иметь первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями. В таких случаях, сообщая о вопросе как о ключевом вопросе аудита в соответствии с МСА 701, аудитор может принять решение подчеркнуть относительную важность этого вопроса или привлечь к нему дополнительное внимание. Аудитор может добиться этого, выделив данный вопрос среди других вопросов, содержащихся в разделе «Ключевые вопросы аудита» (например, расположив его первым), или включив дополнительную информацию в описание ключевого вопроса аудита, чтобы указать на важность данного вопроса для понимания финансовой отчетности ее пользователями.

A3. Возможно наличие вопроса, который не определен в качестве ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701 (то есть на том основании, что он не потребовал значительного внимания со стороны аудитора), но который, в соответствии с суждением аудитора, имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями (например, событие после отчетной даты). Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к такому вопросу, данный вопрос включается в раздел «Важные обстоятельства» в аудиторском заключении в соответствии с настоящим стандартом.

Обстоятельства, при которых может потребоваться включение в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» (см. пункты 4, 8)

A4. В Приложении 1 указаны МСА, содержащие особые требования, в соответствии с которыми в определенных обстоятельствах аудитор обязан включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства». К таким обстоятельствам относятся:

ситуации, когда концепция подготовки финансовой отчетности, установленная законом или нормативным актом, была бы неприемлемой, если бы она не была установлена законом или нормативным актом;

ситуации, когда необходимо привлечь внимание пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения;

[1] МСА 560 «События после отчетной даты», пункты 12(b) и 16.

A5. Примеры обстоятельств, при которых аудитор может принять решение о том, что в аудиторское заключение необходимо включить раздел «Важные обстоятельства»:

ситуация неопределенности, связанная с предстоящим исходом судебных разбирательств, носящих исключительный характер, или с последствиями мер, принятых регулирующими органами;

досрочное применение (в разрешенных случаях) нового стандарта бухгалтерского учета, который оказывает существенное влияние на финансовую отчетность;

серьезное чрезвычайное происшествие, которое оказало или по-прежнему оказывает значительное влияние на финансовое положение организации.

A6. Однако широкое использование возможности включения в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» может привести к снижению эффективности сообщения аудитором информации по таким вопросам.

Включение в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» (см. пункт 9)

A7. Включение в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» не влияет на аудиторское мнение. Раздел «Важные обстоятельства» не заменяет собой:

(a) выражение аудитором модифицированного мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным), когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания;

(b) информацию, которая должна быть раскрыта руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или которую в иных обстоятельствах необходимо раскрыть для обеспечения достоверного представления, или

(c) предоставление заключений согласно требованиям МСА 570 (пересмотренного) [1] в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

[1] МСА 570 (пересмотренный), пункты 22 — 23.

A8. Пункты A16 — A17 содержат дополнительные указания в отношении размещения в аудиторском заключении раздела «Важные обстоятельства» при конкретных обстоятельствах.

Раздел «Прочие сведения» в аудиторском заключении (см. пункты 10 — 11)

Обстоятельства, при которых может потребоваться включение в аудиторское заключение раздела «Прочие сведения»

Обстоятельства, имеющие значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита

A9. В соответствии с МСА 260 (пересмотренным) аудитор должен осуществлять информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, по вопросам, связанным с запланированным объемом аудита и сроками его проведения, что включает в себя информирование этих лиц о значительных рисках, выявленных аудитором [1]. Хотя вопросы, с которыми связаны значительные риски, могут быть определены в качестве ключевых вопросов аудита, маловероятно, что другие вопросы, касающиеся планирования аудита и определения его объема (например, планируемый объем аудита или применение понятия существенности в контексте аудита), станут ключевыми вопросами аудита, если принять во внимание то, как ключевые вопросы аудита определены в МСА 701. Однако требование о сообщении аудитором информации о вопросах планирования аудита и определения его объема в аудиторском заключении может быть установлено законом или нормативным актом, или аудитор может счесть необходимым проинформировать пользователей финансовой отчетности о таких вопросах в разделе «Прочие сведения».

[1] МСА 260 (пересмотренный), пункт 15.

A10. В редких случаях, когда аудитор не имеет возможности отказаться от выполнения задания, даже если потенциальное влияние, связанное с невозможностью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в связи с установленным руководством ограничением объема аудита, носит всеобъемлющий характер [1], аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения» для объяснения причин, по которым аудитор не имел возможности отказаться от задания.

[1] Обсуждение данного обстоятельства см. в пункте 13(b)(ii) МСА 705 (пересмотренного).

Обстоятельства, важные для понимания пользователями обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения

A11. В соответствии с законом, нормативным актом или общепринятой практикой, существующими в конкретной юрисдикции, аудитор может быть обязан (или ему может быть разрешено) детально изложить вопросы, дополнительно разъясняющие обязанности, которые выполняет аудитор в ходе аудита финансовой отчетности, или содержание аудиторского заключения об этой отчетности. Если в разделе «Прочие сведения» содержится несколько вопросов, которые, согласно суждению аудитора, имеют значение для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения, возможно, будет полезным использовать разные подзаголовки для каждого вопроса.

A12. В разделе «Прочие сведения» не рассматриваются ситуации, когда у аудитора имеются обязанности по составлению других отчетов, которые он выполняет в дополнение к обязанностям аудитора, предусмотренным Международными стандартами аудита (см. раздел «Прочие обязанности по предоставлению заключений» в МСА 700 (пересмотренном) [1]), или когда аудитор был привлечен для выполнения дополнительных процедур с предоставлением соответствующего заключения или для выражения мнения в отношении конкретных вопросов.

[1] МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», пункты 42 — 44.

Предоставление заключений о нескольких комплектах финансовой отчетности

A13. Организация может подготовить один комплект финансовой отчетности в соответствии с одной концепцией общего назначения (например, национальной), а другой комплект — в соответствии с другой концепцией общего назначения (например, Международными стандартами финансовой отчетности) и привлечь аудитора для подготовки заключений о двух комплектах финансовой отчетности. Если аудитор установил, что концепции являются приемлемыми в соответствующих обстоятельствах, он может включить в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения» со ссылкой на тот факт, что этой же организацией был подготовлен и другой комплект финансовой отчетности, составленной в соответствии с иной концепцией общего назначения, и что аудитор выпустил заключение об указанной финансовой отчетности.

Ограничение распространения или использования аудиторского заключения

A14. Финансовая отчетность, подготовленная для конкретной цели, может быть составлена в соответствии с концепцией общего назначения, если предполагаемые пользователи пришли к выводу о том, что финансовая отчетность общего назначения соответствует их потребностям в финансовой информации. В связи с тем, что аудиторское заключение предназначено для конкретных пользователей, аудитор может счесть необходимым в данных обстоятельствах включить в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения», указав, что аудиторское заключение предназначено исключительно для предполагаемых пользователей и не должно распространяться среди других лиц или использоваться ими.

Включение в аудиторское заключение раздела «Прочие сведения»

A15. В содержании раздела «Прочие сведения» четко отражено, что представление и раскрытие таких прочих сведений в финансовой отчетности не требуется. В раздел «Прочие сведения» не включается информация, которую аудитору запрещено предоставлять в соответствии с законом, нормативным актом или иными профессиональными стандартами, например, стандартами этики, которые касаются конфиденциальности информации. Кроме того, в раздел «Прочие сведения» не включается информация, которую обязано предоставлять руководство.

Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» (см. пункты 9, 11)

A16. Расположение разделов «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении зависит от характера информации, которую необходимо довести до сведения предполагаемых пользователей, и от суждения аудитора об относительной значимости для них данной информации по сравнению с другой информацией, которую требуется включить в соответствии с МСА 700 (пересмотренным). Например:

Раздел «Важные обстоятельства»

— Если раздел «Важные обстоятельства» касается применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая ситуации, когда аудитор определил, что концепция подготовки финансовой отчетности, установленная законом или нормативным актом, была бы неприемлемой, если бы она не была установлена законом или нормативным актом [1], аудитор может счесть необходимым расположить раздел «Важные обстоятельства» непосредственно после раздела «Основание для выражения мнения», чтобы обеспечить надлежащий контекст для аудиторского мнения.

[1] Например, в соответствии с требованиями пункта 19 МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий» и пункта 14 МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения».

— Если в аудиторском заключении представлен раздел «Ключевые вопросы аудита», раздел «Важные обстоятельства» может быть расположен либо непосредственно перед разделом «Ключевые вопросы аудита», либо сразу после него, в зависимости от суждения аудитора об относительной значимости информации, включенной в раздел «Важные обстоятельства». Кроме того, аудитор может внести в заголовок раздела «Важные обстоятельства» дополнительную формулировку для расширения контекста, например, «Важные обстоятельства: событие после отчетной даты», чтобы разграничить информацию, представленную в разделе «Важные обстоятельства», и отдельные вопросы, описанные в разделе «Ключевые вопросы аудита».

Раздел «Прочие сведения»

— Если в аудиторском заключении представлен раздел «Ключевые вопросы аудита» и представляется необходимым включить в заключение раздел «Прочие сведения», аудитор может внести в заголовок раздела «Прочие сведения» дополнительную формулировку для расширения контекста, например, «Прочие сведения: объем аудита», чтобы разграничить информацию, представленную в разделе «Прочие сведения», и отдельные вопросы, описанные в разделе «Ключевые вопросы аудита».

— Если раздел «Прочие сведения» включается с целью привлечения внимания пользователей к вопросу, относящемуся к прочим обязанностям по предоставлению заключений, которые рассматриваются в аудиторском заключении, этот раздел может быть расположен в составе раздела «Заключение в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями» аудиторского заключения.

— Если раздел «Прочие сведения» имеет отношение ко всем обязанностям аудитора или важен для понимания пользователями содержания аудиторского заключения, то данный раздел может быть включен как отдельный раздел непосредственно после раздела «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» и раздела «Заключение в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

A17. В Приложении 3 представлен пример расположения разделов «Ключевые вопросы аудита», «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» относительно друг друга, если все они включены в аудиторское заключение. В Приложении 4 приведен пример аудиторского заключения, содержащего раздел «Важные обстоятельства»; заключение выпущено для организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, и содержит мнение с оговоркой, при этом в аудиторском заключении отсутствует информация о ключевых вопросах аудита.

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (см. пункт 12)

A18. Информационное взаимодействие, необходимость которого предусмотрена пунктом 12, позволяет аудитору информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о характере конкретных вопросов, к которым аудитор намеревается привлечь внимание в аудиторском заключении, а также предоставляет им возможность при необходимости получить от аудитора дополнительные разъяснения. В тех случаях, когда раздел «Прочие сведения», затрагивающий конкретный вопрос, включается в аудиторское заключение при выполнении каждого последующего задания, аудитор может принять решение о том, что необходимость в повторении этой информации в рамках выполнения каждого задания отсутствует, кроме случаев, когда это предусмотрено законом или нормативным актом.

Перечень МСА, содержащих требования о включении раздела «Важные обстоятельства»

В настоящем приложении указаны пункты отдельных МСА, которые содержат требования, обязывающие аудитора при определенных обстоятельствах включать в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства». Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования, а также соответствующее руководство по применению и прочие пояснительные материалы, содержащиеся в МСА.

— МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий», пункт 19(b);

— МСА 560 «События после отчетной даты», пункты 12(b) и 16;

— МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения», пункт 14.

Перечень МСА, содержащих требования о включении раздела «Прочие сведения»

В настоящем приложении указаны пункты отдельных МСА, которые содержат требования, обязывающие аудитора при определенных обстоятельствах включать в аудиторское заключение раздел «Прочие сведения». Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования, а также соответствующее руководство по применению и прочие пояснительные материалы, содержащиеся в МСА.

— МСА 560 «События после отчетной даты», пункты 12(b) и 16;

— МСА 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность», пункт 10(a).

Пример аудиторского заключения, содержащего разделы «Ключевые вопросы аудита», «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

— Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 [1] не применяется).

— Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (концепция общего назначения).

— Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.

— На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного («положительного») мнения является обоснованным.

— К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.

— На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, в соответствии с МСА 570 (пересмотренным).

— В период между отчетной датой и датой аудиторского заключения на производственных предприятиях организации произошел пожар, информацию о котором организация раскрыла как событие после отчетной даты. Согласно суждению аудитора, вопрос настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями. Вопрос не требовал значительного внимания аудитора в ходе аудита финансовой отчетности в текущем периоде.

— Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.

— Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений.

— Сопоставимые показатели представлены, причем аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором. Существующие законы или нормативные акты не запрещают аудитору ссылаться на аудиторское заключение, выпущенное предшествующим аудитором в отношении сопоставимых показателей, и аудитор намерен сослаться на указанное заключение.

— Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.

— В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности [2]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC («Организация»), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Раздел «Важные обстоятельства» [3]

Мы обращаем внимание на Примечание X к финансовой отчетности, в котором описано влияние последствий пожара на производственных предприятиях Организации. Мы не выражаем модифицированное мнение в связи с этим вопросом.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита — это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения об этих вопросах.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Прочие сведения

Аудит финансовой отчетности организации ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X0 года, был проведен другим аудитором, который выразил немодифицированное мнение о данной отчетности 31 марта 20X1 года.

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например «Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней»]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА 720 (пересмотренном) — см. Пример 1 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность [4]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Руководитель аудита, по результатам которого выпущено настоящее аудиторское заключение независимого аудитора, — [имя].

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[1] МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)».

[2] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[3] Как указано в пункте A16, раздел «Важные обстоятельства» может быть представлен либо непосредственно перед разделом «Ключевые вопросы аудита», либо после него на основании суждения аудитора относительно значимости информации, включенной в раздел «Важные обстоятельства».

[4] В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов «руководство» и «лица, отвечающие за корпоративное управление» другими терминами в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

Пример аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой вследствие отступления от применимой концепции подготовки финансовой отчетности и включающего раздел «Важные обстоятельства»

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

— Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).

— Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).

— Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.

— В связи с отступлением от применимой концепции подготовки финансовой отчетности было выражено мнение с оговоркой.

— К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.

— На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, в соответствии с МСА 570 (пересмотренным).

— В период между отчетной датой и датой аудиторского заключения на производственных предприятиях организации произошел пожар, информацию о котором организация раскрыла как событие после отчетной даты. Согласно суждению аудитора, вопрос настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями. Вопрос не требовал значительного внимания аудитора в ходе аудита финансовой отчетности в текущем периоде.

— От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам.

— Аудитор не получил прочей информации до даты аудиторского заключения.

— Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.

— В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности [1]

Мнение с оговоркой

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC («Организация»), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, за исключением влияния вопроса, изложенного в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой» нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения с оговоркой

Краткосрочные ценные бумаги Организации, обращающиеся на рынке, отражены в отчете о финансовом положении в сумме xxx. Руководство не провело переоценку этих ценных бумаг на основе текущих котировок, а вместо этого отразило их по первоначальной стоимости, что представляет собой отступление от МСФО. Данные бухгалтерского учета Организации указывают на то, что, если бы руководство отразило ценные бумаги, обращающиеся на рынке, в соответствии с их текущими котировками, Организация признала бы в отчете о совокупном доходе за год нереализованный убыток в сумме xxx. Балансовая стоимость ценных бумаг в отчете о финансовом положении на 31 декабря 20X1 года снизилась бы на эту же сумму, а налог на прибыль, чистая прибыль и акционерный капитал уменьшились бы на xxx, xxx и xxx соответственно.

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нами мнения с оговоркой.

Важные обстоятельства: влияние последствий пожара

Мы обращаем внимание на Примечание X к финансовой отчетности, в котором описано влияние последствий пожара на производственных предприятиях Организации. Мы не выражаем модифицированное мнение в связи с этим вопросом.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность [2]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) — см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[1] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[2] Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

Аудиторское заключение

Совет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB) завершил свой проект по аудиторской отчетности в 2015 году, результатом которого стал набор новых и пересмотренных стандартов по аудиторской отчетности, а также пересмотренные версии МСА 570 «Непрерывность деятельности» и ряда других международных стандартов аудита (МСА).

Кандидаты, которые готовятся к сдаче экзаменов по «Аудиту и сопутствующим услугам» (AA) и «Углубленному курсу по аудиту и сопутствующим услугам» (AAA), должны хорошо понимать эти стандарты.

В данной статье основное внимание будет уделено требованиям МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»; взаимодействию МСА 701 с другими стандартами отчетности (МСА 705 и 706); а также требованиям к отчетности в МСА 570 (пересмотренном) «Непрерывность деятельности».

Кандидаты часто находят тему аудиторских заключений сложной частью учебной программы, и при подготовке к экзаменам необходимо, чтобы кандидаты могли:

• описать различные элементы аудиторского заключения (особенно актуально для кандидатов экзамена по AA)
• определить наиболее подходящий тип аудиторского мнения в рамках конкретного сценария, часто через объяснение того, почему определенное мнение является подходящим, что позволит проверить применение знаний кандидата
• понимать вопросы, которые могут возникнуть в ходе аудита и которые могут потребовать включения в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения», и
• определить ключевые вопросы аудита (КВА), которые должны быть раскрыты в аудиторском заключении.

От кандидатов не ожидается составление аудиторского заключения на экзаменах по АА или ААА, но их могут попросить изложить причины для выражения немодифицированного или модифицированного мнения, или включения раздела «Важные обстоятельства». От кандидатов по сдаче экзамена AA может потребоваться определить и описать элементы аудиторского заключения, поэтому кандидатам следует убедиться, что они хорошо понимают МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». Вопросы экзамена ААА могут потребовать от кандидата определить, является ли операция, или серия операций и событий, или другие вопросы, возникающие в ходе аудита, основанием для КВА, а также быть готовым критически оценить содержание раздела КВА аудиторского заключения. Кандидаты экзамена AA должны хорошо понимать, что должно быть включено в раздел КВА, чтобы аудиторское заключение соответствовало МСА 701.

Кандидатам также могут быть представлены выдержки из аудиторского заключения и предложено критически оценить эти выдержки или оспорить предложенное аудиторское мнение. Поэтому кандидатам следует убедиться, что они хорошо понимают соответствующую учебную программу и материалы учебного пособия, а также убедиться, что этап закрепления пройденного материала в преддверии экзамена включает в себя много практики по экзаменационным вопросам, особенно если эта область учебной программы вызывает у кандидата затруднения.

Ключевые вопросы аудита (КВА)

В январе 2015 года IAASB выпустил МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении». Этот стандарт должен применяться при аудите всех организаций, имеющих листинг. Цели МСА 701 заключаются в том, чтобы аудитор:

• определил те вопросы, которые должны рассматриваться как КВА; и
• отразил эти вопросы в аудиторском заключении.

Термин «ключевые вопросы аудита» определен в МСА 701 как:

«Те вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имели наибольшее значение при проведении аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление». (1)

Определение КВА

Определение в параграфе 8 МСА 701 гласит, что КВА выбираются из вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление. Вопросы, которые обсуждаются с лицами, отвечающими за корпоративное управление, оцениваются аудитором, который затем определяет те вопросы, которые требовали значительного внимания аудитора в ходе аудита. Существует три вопроса, которые МСА требует, чтобы аудитор принял во внимание при таком определении:

1. Области, которые считались подверженными повышенному риску существенного искажения или которые считались «значительными рисками» в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».
2. Существенные суждения аудитора в отношении тех областей финансовой отчетности, которые включали существенные суждения руководства. Это может включать бухгалтерские оценки, которые были определены аудитором как имеющие высокую степень неопределенности.
3. Влияние на аудит значительных событий или операций, которые имели место в течение периода.

Аудитор должен определить, какие вопросы имеют наибольшее значение для аудита финансовой отчетности, и они будут рассматриваться как КВА.

Информирование о КВА

После того, как аудитор определил, какие вопросы будут включены в качестве КВА, аудитор должен обеспечить, чтобы каждый вопрос был надлежащим образом описан в аудиторском заключении, включая следующие описания:

1. Почему вопрос был определен как наиболее значимый и, следовательно, как ключевой вопрос аудита, и
2. Как данный вопрос рассматривался в ходе аудита (что может включать описание подхода аудитора, краткий обзор выполненных процедур с указанием их результатов и любые другие ключевые наблюдения в отношении данного вопроса).

Отчетность в соответствии с МСА 570 «Непрерывность деятельности»

Экзаменационные задания могут содержать вопросы, где от кандидатов требуется распознать признаки того, что предприятие может не являться непрерывно действующим, или потребовать от кандидатов сформировать соответствующее аудиторское мнение в зависимости от обстоятельств, представленных в сценарии. Возможно, кандидатам будет представлена ситуация, когда аудитор пришел к выводу о наличии существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, а директора сделали соответствующие раскрытия в отношении непрерывности деятельности. В таком случае кандидаты должны будут понимать требования, применимые к аудиторскому заключению.

Работа аудитора в отношении непрерывности деятельности была усовершенствована в МСА 570 (пересмотренном) «Непрерывность деятельности». Также, МСА включает дополнительные указания, касающиеся уместности раскрытия информации при наличии существенной неопределенности.

Согласно МСА 570 (пересмотренному), если использование принципа непрерывности деятельности является уместным, но имеется существенная неопределенность, и руководство включило адекватное раскрытие информации о существенной неопределенности, аудитор продолжает выражать немодифицированное мнение. При этом, аудитор должен включить отдельный раздел под заголовком «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» и:

• обратить внимание на соответствующее примечание в финансовой отчетности, в котором раскрываются вопросы, приводящие к существенной неопределенности, и
• указать, что эти события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что мнение аудитора в отношении данного вопроса остается немодифицированным.

Раздел под названием «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» следует сразу после параграфа «Основание для выражения мнения», но до раздела о КВА. Следует отметить, что если неопределенность не раскрыта должным образом в финансовой отчетности, то аудитор должен выразить модифицированное мнение в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в независимом аудиторском заключении».

Помимо требований к отчетности в соответствии с МСА 570, кандидатам необходимо понять, как выявленные вопросы, касающиеся непрерывности деятельности, взаимодействуют с требованиями МСА 701. По своей природе выявленные вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, скорее всего, будут считаться ключевым вопросом аудита и, следовательно, должны быть отражены в аудиторском заключении. Если аудитор выявил условия, вызывающие сомнения в непрерывности деятельности, но аудиторские доказательства подтверждают, что существенной неопределенности не существует, эта «спорная ситуация» может быть раскрыта в соответствии с МСА 701. Это связано с тем, что, хотя аудитор может сделать вывод об отсутствии существенной неопределенности, он может определить, что один или несколько вопросов, связанных с этим выводом, являются ключевыми вопросами аудита. Примеры включают существенные операционные убытки, доступные заемные средства и возможное рефинансирование долга, или несоблюдение кредитных соглашений и соответствующие смягчающие факторы.

В целом, если существует подтвержденная существенная неопределенность, она должна быть раскрыта в соответствии с МСА 570. Если существует «спорная ситуация» относительно непрерывности деятельности, которая была определена аудитором как КВА, она должна быть раскрыта в соответствии с МСА 701. Это проиллюстрировано в следующем примере:

Пример аудиторского мнения без оговорок (с наличием существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, где раскрытие информации является адекватным)

Аудиторское заключение по финансовой отчетности (отрывок)

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность достоверно во всех существенных аспектах отражает финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X5 года, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на эту дату, в соответствии со стандартами МСФО®.

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами более подробно описана далее в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Компании в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в Фарлэнд, и мы выполнили прочие этические обязанности в соответствии с этими требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности

Мы обращаем внимание на Примечание 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что за год, закончившийся 31 декабря 20Х5 года, Компания понесла чистый убыток в размере $125,000, и на эту дату текущие обязательства Компании превышали ее общие активы на $106,000. Как указано в Примечании 6, эти события или условия, а также другие вопросы, изложенные в Примечании 6, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Компании продолжать непрерывно свою деятельность. Наше мнение не модифицируется в отношении данного вопроса.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита — это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения по ней, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, описанному в разделе «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности», мы определили вопросы, описанные ниже, как ключевые вопросы аудита, которые должны быть отражены в нашем заключении.

[Включить описание каждого ключевого вопроса аудита].

Применение МСА 701 при выражении мнения с оговорками или отрицательного мнения

МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в независимом аудиторском заключении» описывает требования, когда аудитор приходит к выводу, что аудиторское мнение должно быть модифицировано. МСА 705 (пересмотренный) требует, чтобы аудитор включил в аудиторское заключение раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой/отрицательного мнения». Когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, требование об информировании о других КВА по-прежнему актуально и, следовательно, должно выполняться.

Когда аудитор выражает отрицательное мнение, это означает, что финансовая отчетность не дает правдивого и справедливого представления (или не представлена достоверно), поскольку аудитор пришел к выводу, что искажения, как по отдельности, так и в совокупности, являются существенными и имеют распространенный эффект для всей финансовой отчетности.

В зависимости от значимости вопроса(-ов), который привел к выражению аудитором отрицательного аудиторского мнения, аудитор может определить, что никакие другие вопросы не являются КВА. В этой ситуации аудитор рассмотрит вопрос(-ы) в соответствии с применимыми МСА и включит ссылку на раздел(-ы) «Основания для выражения мнения с оговорками/отрицательного мнения» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» в раздел(-ы) «КВА» заключения, как показано ниже.

Пример мнения, выраженного с оговоркой «за исключением», но без ключевых вопросов аудита

Аудит компании «Turquoise Industries Co» был завершен, и аудитор обнаружил существенную сумму расходов на исследования, которая была капитализирована в состав нематериальных активов нарушая требования МСФО (IAS) 38® «Нематериальные активы». Финансовый директор отказался прекращать признание расходов на исследования в качестве нематериального актива и включить их в состав прибыли или убытка, поэтому аудитор вынес заключение с оговоркой «за исключением» на основании несогласия с порядком учета расходов на исследования.

Аудитор пришел к выводу, что не существует КВА, о которых необходимо сообщить в аудиторском заключении. Поэтому раздел заключения, посвященный КВА, будет выглядеть следующим образом:

Ключевые вопросы аудита

За исключением вопроса, описанного в разделе «Основания для выражения мнения с оговорками», мы пришли к выводу, что нет ключевых вопросов аудита, которые необходимо отразить в нашем заключении.

Если аудитор выразил отрицательное мнение по финансовой отчетности и сообщает о КВА, важно, чтобы описание таких КВА не подразумевало, что финансовая отчетность в целом стала более достоверной в свете отрицательного мнения.

Отказ от выражения мнения

Аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения тогда, когда он не может сформировать мнение о финансовой отчетности. МСА 705 гласит, что если аудитор отказывается от выражения мнения, то аудиторский отчет не должен включать раздел КВА.

Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»

Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» по-прежнему сохраняются в МСА 706 (пересмотренном) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в заключении независимого аудитора», и соответствующие концепции не были отменены требованиями МСА 701. IAASB отметил, что в некоторых случаях вопросы, которые аудитор считает КВА, будут относиться к вопросам, которые представлены и/или раскрыты в финансовой отчетности. Поэтому информирование о них как о КВА в соответствии с МСА 701 будет служить наиболее полезным и значимым инструментом для подчеркивания важности вопроса.

Кандидаты должны понимать, что, когда аудитор сообщает о вопросах как КВА, намерение состоит в том, чтобы предоставить дополнительную информацию, помимо той, которая была бы включена в раздел «Важные обстоятельства». В подтверждение этого утверждения МСА 706 (пересмотренный) гласит:

• Аудитору запрещено использовать раздел «Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения», если вопрос был определен как КВА. С этой целью IAASB подчеркнул, что использование раздела «Важные обстоятельства» не заменяет описание отдельных КВА.
• Если также установлено, что КВА является основополагающим для понимания пользователями, аудитор может представить этот вопрос на более видном месте в разделе КВА. В качестве альтернативы аудитор может также включить дополнительную информацию в описание КВА, чтобы подчеркнуть важность вопроса.
• Может быть вопрос, который не определен как КВА, но который, по мнению аудитора, является основополагающим для понимания пользователями и для которого может быть необходим раздел «Важные обстоятельства».

Дополнительные требования для кандидатов, сдающих экзамен ААА

От кандидатов, сдающих экзамен AAA, может потребоваться определить вопросы, которые следует рассматривать как КВА, и обсудить содержание раздела КВА аудиторского заключения. Типичные примеры вопросов, которые могут рассматриваться как КВА, включают:

Тестирование гудвила на обесценение

МСФО® 3 «Объединение бизнеса» требует, чтобы гудвил тестировался на обесценение на каждую отчетную дату, а ежегодный тест на обесценение может рассматриваться как КВА, если балансовая стоимость гудвила является существенной. Тесты на обесценение по своей сути являются сложными и основанными на суждениях, поэтому процесс оценки руководством также может быть КВА.

Влияние новых стандартов МСФО

Совет по международным стандартам финансовой отчетности может ввести новые стандарты бухгалтерского учета (например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»), которые повлекут за собой существенное изменение порядка учета. Например, МСФО (IFRS) 15 требует применения новой системы признания выручки, и, следовательно, внедрение МСФО (IFRS) 15 может привести к тому, что новые требования учета станут КВА, поскольку они окажут влияние на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся организации.

Оценка финансовых инструментов и прочих активов и обязательств по справедливой стоимости

Значительная неопределенность в оценке некоторых финансовых инструментов (например, тех, для которых недоступны рыночные котировки) может привести к тому, что оценка финансовых инструментов станет КВА, поскольку такая оценка неизбежно будет опираться на модели, разработанные организацией. Это также может относиться к другим активам и обязательствам, особенно к тем, которые оцениваются с использованием методов справедливой стоимости, которые могут быть сложными и субъективными.

Обратите внимание, что приведенные выше ситуации проиллюстрированы в качестве примеров и не являются исчерпывающим списком всех вопросов, которые могут быть определены как КВА.

Заключение

Аудиторское заключение было существенно изменено IAASB в ответ на просьбу пользователей финансовой отчетности сделать аудиторское заключение более информативным и включить в него более значимую для пользователей информацию. Кандидаты, сдающие экзамен AA, должны уметь определять и описывать основные элементы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Кандидаты, сдающие любой из этих экзаменов, должны понимать требования и обязанности аудитора, изложенные в стандартах по отчетности, а также уметь определять форму и содержание немодифицированного/модифицированного аудиторского заключения или уместность использования раздела «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения».

Кроме того, от кандидатов AAA может потребоваться определить вопросы, относящиеся к финансовой отчетности, которые следует рассматривать как КВА, и критически оценить содержание раздела КВА предлагаемого аудиторского заключения.