Кто вправе назначить мероприятия дополнительного налогового контроля

Энциклопедия решений. Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки

В ходе рассмотрения акта и материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства, образуют ли такие нарушения состав налогового правонарушения, а также имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за такие правонарушения.

По результатам их рассмотрения на основании п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ, действующей со 2 июня 2016 года) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть принято:

либо итоговое решение по проверке (одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ),

либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок принятия соответствующего решения — в течение 10 дней со дня истечения срока представления письменных возражений по акту проверки, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц*(1).

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

При этом срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать один месяц ( два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, а с 1 января 2017 года также и при проверке иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) (п. 6 ст. 101 НК РФ*(2)).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться (п. 6 ст. 101 НК РФ):

— истребование документов у налогоплательщика, у его контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ;

Указанный перечень является закрытым. Вместе с тем ФНС России в письме от 23.05.2013 N АС-4-2/9355@ пояснила, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проведения почерковедческой экспертизы допустима выемка документов.

Суды также признают обоснованным осуществление выемки документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (например, постановление Двадцатого ААС от 30.06.2015 N 20АП-2913/15 (постановлением АС Центрального округа от 29.09.2015 N Ф10-3134/15 оставлено в силе), постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 N А63-8481/2010, от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12 отказано в пересмотре), ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/17940-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А56-33713/2009).

Количество проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля в течение установленного срока НК РФ не ограничено (см. письмо Минфина России от 15.07.2016 N 03-02-07/1/41426).

При этом назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В частности, при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика не любые (все) документы, касающиеся его деятельности, а лишь те, которые направлены на сбор дополнительных доказательств, касающихся уже выявленных в ходе проверки правонарушений и отраженных в акте проверки. Действия должностного лица инспекции по истребованию документов, направленые на выявление новых правонарушений, могут быть признаны судом незаконными, а решение о привлечении к ответственности за непредставление таких документов — недействительным (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2015 N Ф04-27598/15).

Кроме того, решения, изменившиеся после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля, могут быть отменены судами в части незаконных доначислений (см. постановления ФАС Московского округа от 03.07.2014 N Ф05-6464/14, от 26.05.2011 N Ф05-4149/11, АС Уральского округа от 22.12.2015 N Ф09-10006/15, от 27.04.2012 N Ф09-2560/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N Ф02-1811/12, Девятого ААС от 02.09.2014 N 09АП-31904/14, Шестнадцатого ААС от 26.08.2014 N 16АП-2377/14).

В любом случае, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после вынесения решения по результатам проверки НК РФ не предусмотрено. Поэтому доказательства, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после завершения проверки и вынесения итогового решения по ней, суды не принимают в качестве надлежащих (см, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-16584/08).

Внимание

С учетом внесенных Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ изменений, по окончании срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику предоставляется 10 дней для ознакомления с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и представить письменные возражения по их результатам. В свою очередь, налоговый орган обязан обеспечить ему (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее 2-х дней со дня подачи соответствующего заявления (п. 2 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ.

В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам по окончании срока проведения допмероприятий налогового контроля не забывать направить в налоговый орган соответствующее заявление.

После этого материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.

*(1) До 2 июня 2016 года нормы ст. 101 НК РФ не конкретизировали, в какой момент выносится решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим КС РФ определении от 27.05.2010 N 650-О-О указал, что такое решение выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам (определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

При этом, согласно официальным разъяснениям, срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не мог выходить за пределы установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ срока рассмотрения материалов проверки, то есть 10 рабочих дней плюс один месяц (письма Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

Поэтому, как правило, одновременно с решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля выносилось решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки и решение об отложении рассмотрения материалов проверки.

Срок ознакомления с материалами допмероприятий и представления налогоплательщиком письменных возражений по их результатам также не был установлен и определялся руководителем налогового органа с учетом судебной практики.

Когда ФНС назначит мероприятия дополнительного контроля?

После окончания выездной проверки инспекторы могут назначить допмероприятия. В каких случаях ревизорами принимается соответствующее решение, сколько будет продолжаться такая проверка и какая информация является целью ревизии? И самое главное – можно ли компании обратить в свою пользу допмероприятия? Мария Лоецкая, налоговый юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», в интервью журналу «Расчету» ответила на эти и другие вопросы.

Правовой статус

Давайте начнем с определения: что такое мероприятия дополнительного контроля, как Налоговый кодекс определяет такие действия ревизоров?

В первую очередь нужно сказать, что это те мероприятия, которые проводятся после окончания налоговой проверки. Когда ревизоры по ее результатам составляют акт, в котором содержатся выводы инспекции о выявленных у компании фискальных правонарушениях. Коммерсанты могут подать свои возражения на акт проверки, как правило, после их рассмотрения руководством инспекции и назначаются мероприятия дополнительного налогового контроля.

То есть если ревизоры по результатам рассмотрения возражений делают вывод, что у них недостаточная доказательная база, то они принимают решение о проведении допмероприятий?

Налоговый кодекс прямо говорит о том, что решение о проведении мероприятий дополнительного налогового контроля принимается в случае необходимости получения новых доказательств для подтверждения уже выявленного факта совершения правонарушений.

Как часто назначаются мероприятия дополнительного налогового контроля?

Если коммерсанты не занимают активную позицию в споре с ревизорами по результатам проверки: не представляют свои возражения на акт налоговой проверки или представляют их, но из их документа инспекторы не делают вывода, что в процессе выездной проверки какието факты деятельности предприятия были исследованы ими не полностью. В этом случае допмероприятия не проводятся.

Налоговый кодекс уточняет, что именно могут изучать ревизоры во время мероприятий допконтроля?

НК РФ строго ограничивает ревизоров. В рамках такого мероприятия контролеры могут истребовать бумаги как у компании, так и у ее контрагентов, а также третьих лиц. Ревизоры могут проводить допросы свидетелей и отправлять собранные доказательства на экспертизу.

Речь идет о каких-то конкретных сделках или НК РФ наделяет инспекторов правом проверять все операции организации?

Принципиальная разница между выездной проверкой и мероприятиями допконтроля заключается в том, что во время дополнительной проверки ревизоры могут проверять факты деятельности компании только в отношении тех обстоятельств, которые исследовались в рамках самой проверки. Налоговый орган не может выявлять новые нарушения.

То есть действия ревизоров могут быть направлены только на уточнение уже сформированной ими позиции?

Да, все верно. Но на практике бывают и другие случаи. По общему правилу, инспекторы направляют компании требование или встречное требование ее контрагентом или третьим лицам. Бывает так, что во время выездной проверки, например, директор компании или ее сотрудники уже допрошены, но инспекторам нужно подкрепить свою позицию, поэтому приходят новые повестки тем же лицам, которых уже ранее допрашивали. Часто бывает и так, что налоговый орган выходит за пределы того самого уточнения информации и пытается найти новую фактуру.

Насколько такие действия по поиску новой фактуры находятся в рамках законодательства?

Все зависит от того, какую позицию занимает налогоплательщик, насколько он активен. В принципе, как и во многих фискальных спорах, судьями оценивается существенность действий ревизоров: если арбитр или ревизоры в высшей инстанции ФНС сочтут, что подобные действия инспекторов – это нарушение, то такой факт может быть принят во внимание. С учетом общей статистики, думаю, что это скорее исключение.

Количество мероприятий дополнительного контроля регламентируется Налоговым кодексом?

Статья 101 НК РФ говорит, что руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении мероприятия дополнительного контроля в срок, не превышающий одного месяца с момента рассмотрения материалов проверки. Можно сказать, что в Налоговом кодексе не уточняется, сколько раз могут проводиться такие мероприятия. Хотя, если читать НК РФ буквально, то в самой формулировке используется слово «решение», оно в единственном числе.

Подпишитесь на журнал «Расчёт» или «Расчёт. Премиум» на 1-е полугодие 2021 года! Скачать счет на подписку

Первый, второй и последующие…

Что происходит после окончания допмеропрития налогового контроля?

Сама дополнительная проверка может продолжаться максимум один месяц с момента вынесения решения. Как правило, ревизоры укладываются в этот срок. Далее они составляют дополнение к акту на основе новых материалов. С ними знакомится налогоплательщик. После чего проводится повторное рассмотрение материалов проверки. Если компания опять представляет возражения, то может начаться еще одна доппроверка.

Это может продолжаться бесконечно?

Как правило, инспекторы ограничиваются одним мероприятием допконтроля или бывают случаи, когда таких проверок проводится несколько?

На нашем опыте повторных допмероприятий пока не было. Но в судебной практике случаются факты, когда налоговый орган уже несколько раз назначал мероприятия дополнительного контроля.

Одним из таких споров стал как раз спор, рассмотренный Верховным судом РФ, по которому 30 ноября 2020 года было вынесено Определение № 309-ЭС20-15596 по делу № А34-2053/2019. Давайте расскажем об этом споре.

Да, в ноябре прошлого года Верховный суд рассмотрел кассационную жалобу по делу, в котором арбитры заняли сторону ревизоров, компания требовала признать мероприятия допконтроля незаконными.

В основу решения судей фактически положен тот факт, что ревизоры по результатам налоговых мероприятий уменьшили доначисления. То есть отказ в признании незаконным второго допмероприятия можно объяснить тем, что эти действия ревизоров были направлены на соблюдение интересов компании.

Если бы в споре между инспекцией и бизнесом была иная ситуация и ревизоры доначислили бы еще больше налогов, то, вполне возможно, такое мероприятие судьи могли бы признать незаконным. Стоит обратить внимание и на второй аспект рассматриваемого спора: ревизоры во время дополнительных мероприятий совершали действия, которые ранее ими не были предприняты, то есть инспекторы все время уточняли различные факты хозяйственной деятельности компании. И подобный подход, мне кажется, позволяет контролерам проводить подобные мероприятия бесконечное количество раз, пока не будет собрана полная и надлежащая доказательная база.

А какие решения принимали нижестоящие суды, они согласны с требованиями компании?

Нет, они также отказывали предприятию в признании незаконными таких действий и решений инспекторов. Компания не выиграла ни одного спора, все судебные акты были в пользу ревизоров.

Обсуждаемое нами решение Верховного суда соотносится с общей практикой по подобным спорам?

В целом – да! Пока еще существует единая позиция, что по результатам дополнительных мероприятий увеличить сумму доначислений нельзя. Что касается самого определения, которое мы обсуждаем, то есть один очень хороший практический аспект, на который можно обратить внимание. Он будет актуален для компаний, которые занимают проактивную позицию в спорах с ревизорами и считают, что инспекторы не все приняли во внимание, например, кого-то не допросили. В этом случае они могут сами ходатайствовать о проведении повторных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В последнее время наметился неприятный для бизнеса тренд: во время проверки, когда налоговые органы собирают и анализируют полученные материалы и видят в них доказательства в пользу компании, эти данные могут быть отражены частично или сокрыты от налогоплательщика, например, протоколы допроса. Именно в подобных случаях дополнительные мероприятия налогового контроля были бы хорошим подспорьем для налогоплательщиков.

Что нужно сделать компании для того, чтобы самостоятельно инициировать дополнительные мероприятия контроля?

Компания может самостоятельно предложить инспекторам провести еще одну дополнительную проверку, указав на необходимость приобщения к результатам проверки показаний конкретных свидетелей или исследования документов.

Но тут нужно обратить внимание, что на сегодняшний день такого механизма нет. Это всего лишь наше предположение, как можно было бы поступить в случае, если компания владеет информаций, которая по той или иной причине не отражена в результатах выездной проверки.

Какие действия нужно совершить компании, чтобы попросить ревизоров о проведении дополнительных мероприятий контроля?

Это можно сделать в рамках письменных возражений, в документе нужно указать, что для полноты картины общество считает необходимым приобщить показания конкретного свидетеля, указать, что именно он мог бы поспособствовать полному выяснению обстоятельств сделки. Кроме допроса свидетелей компания может попросить истребовать те или иные документы или даже провести экспертизу.

Но налоговый орган вправе отказать компании в проведении таких действий.

Да, это правда. Но, с другой стороны, если возражения бизнеса ревизоры игнорируют, то на это можно обратить внимание и предъявить устное ходатайство при рассмотрении возражений в налоговом органе. Если инспекторы не примут к рассмотрению информацию от компании, то даже в этом случае предприятие может обратить свою инициативу во благо бизнеса. Например, при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд можно прямо обращать внимание на факт игнорирования ревизорами предложения компании о проведении допмероприятий, эта информация будет подтверждена документально.

Разграничение полномочий

Давайте рассмотрим еще одно дело, которое не так давно изучили судьи: в этом споре арбитры заняли точку зрения компании. Речь о Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15 сентября 2020 года № Ф06-65169/2020 по делу № А55-32444/2019.

В этом споре компания была не согласна с тем, что ревизоры во время мероприятий дополнительного контроля провели фактически новую выездную проверку. Судьи сообщили контролерам, что так делать все таки нельзя.

Можно дать рекомендацию бизнесу, что во время допмероприятий стоит внимательно оценивать, какие документы запрашивают инспекторы, кого вызывают на допрос и какие вопросы задают?

Да, все верно. Не так давно у нас была ситуация, когда в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля ревизоры запросили все счета-фактуры за проверяемый период. Совместно с клиентом мы подготовили ответ, в котором указали, что считаем незаконным истребование всех счетов-фактур за проверяемый период, потому что сейчас, в рамках доппроверки, можно запрашивать только те документы, которые касаются эпизодов, изложенных в акте. Поэтому компании действительно стоит внимательно оценивать требования налоговиков в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, чтобы уточнение уже выявленных фактов не превратилось в новую выездную проверку.

Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

При этом, как отмечает ФНС в п. 10 Письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. 4, 8 ст. 94 НК РФ, в том числе:

если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законотворцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.

Выездные налоговые проверки: памятка налогоплательщику

ФНС РФ в отчете за 2022 год указала, что за этот период было проведено рекордное с 2018 года количество выездных налоговых проверок (ВНП) – более 10 тысяч, и мы пока не видим тенденций к их снижению.

В недавнем исследовании Счетной палаты, которое было посвящено эффективности ВНП, было в том числе установлено, что средняя сумма доначислений по сравнению с 2018 годом выросла в более чем 2 раза – с 22 млн до 49 млн рублей, а «безрезультативными» оказалось всего лишь 5% от проведенных проверок.

Рост доначислений, по нашему мнению, связан не только с увеличением количества проведенных ВНП, но также и с ростом их общей эффективности и улучшением среднего уровня компетентности налоговых инспекторов.

Налоговая практика «Тимофеев, Гусев и Партнеры» подготовила краткую и удобную памятку об общих правилах проведения ВНП, ключевых нюансах всех ее этапов и конкретных мероприятий налогового контроля. Памятка сопровождается нашими комментариями и полезными советами, которые были выработаны в результате сопровождения огромного количества налоговых проверок на протяжении последних 20 лет, по итогам которых в большинстве случаев удавалось значительно снизить размер налоговых претензий или оспорить их в полном объеме.

1. Общая информация

1.1. О чем эта памятка

С выездной налоговой проверкой в какой-то момент сталкиваются практически все налогоплательщики. ВНП является фундаментальной формой налогового контроля, по результатам которого зачастую производятся существенные доначисления. ВНП – важный этап формирования доказательственной базы не только налоговым органом, но и налогоплательщиком, в связи с чем этап проверки является наиболее своевременным этапом для защиты своих интересов в случае возникновения разногласий с налоговым органом. В то же время ВНП, безусловно, является экстраординарным событием, в связи с чем всем связанным с проверяемым налогоплательщиком лицам (собственники, менеджмент, сотрудники) важно понимать, как правильно действовать и реагировать при назначении и проведении налоговой проверки.
В памятке в удобном формате приведены основные этапы ВНП, а также важные практические аспекты защиты налогоплательщиками своих интересов.

1.2. ВНП: основные положения

ВНП проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа либо его заместителя. При отсутствии у налогоплательщика возможности предоставить помещение ВНП может проводиться по месту нахождения налогового органа. По факту сегодня налоговые инспекторы появляются на территории налогоплательщика очень редко.
ВНП в отношение одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Как правило, проверка назначается по всем налогам сразу.

1.3. Ограничения

Проверкой может быть охвачен период, не превышающий 3-х лет, предшествующих году назначения проверки. С учетом практики «резервирования» номеров решений о назначении проверки в конце года спокойно вздохнуть можно где-то числа с 20 января.
Нельзя проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период, но при определенных условия возможна повторная проверка (см. ниже).

1.4. Сроки

Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении ВНП до дня составления справки о проведенной ВНП.
По общему правилу, ВНП не может продолжаться более 2-х месяцев, однако указанный срок может быть продлен до 4-х месяцев, а в исключительных случаях – до 6-ти месяцев.
ВНП может быть приостановлена не более чем на 6 месяцев для:
1. истребования документов по п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
2. получения информации от иностранных госорганов (по данному основанию ВНП может быть дополнительно приостановлена на 3 месяца);
3. проведения экспертиз;
4. перевода документов.
Таким образом, максимальный срок ВНП составляет 15 месяцев.
Нарушение сроков проведения ВНП не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки, но при этом нарушение сроков не влечет изменения порядка исчисление сроков на принятие мер по взысканию налогов (п. 31 постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, определение ВС РФ от 05.07.2021 № А21-10479/2019 по делу Неринги). В общем, по факту это нарушение ничего не дает.

1.5. Повторная ВНП

Повторная ВНП (по тем же налогам и за тот же период) может проводиться:

Вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Это редкость.
Налоговым органом, проводившим проверку – в случаях представления уточненной налоговой декларации (УНД) с уменьшением налога к уплате и/или увеличением суммы НДС к возмещению и/или увеличением суммы налогового убытка. Но проверяться должна только изменившаяся строка налоговой декларации.

1.6. Подача УНД

В случае представления УНД в рамках соответствующей ВНП проверяется период, за который представлена УНД, даже если этот период выходит за пределы 3-х календарных лет.
Предметом ВНП при подаче УНД должна являться правильность исчисления налога только в части соответствующего уточнения.
НК РФ не содержит пресекательного срока для назначения такой ВНП, однако в судебной практике сложился подход, что ВНП по УНД должна назначаться в разумные сроки (в известной на настоящий момент судебной практике минимальный срок, который был признан неразумным, составил 1,5 года).

2. Предпроверочный анализ

2.1. Суть предпроверочного анализа

Предпроверочный анализ является не формой налогового контроля, предусмотренной налоговым законодательством, а «внутренней кухней» налогового органа, однако этот этап крайне важен. В рамках предпроверочного анализа налоговый орган собирает данные о налогоплательщике и принимает решение о наличии / отсутствии оснований для проведения ВНП. Именно работа на этом этапе приводит к тому, что налоговый орган, выходя на проверку, в большинстве случаев уже точно знает, что именно искать.

2.2. Возможные действия со стороны налогового органа

Проведение встреч (комиссий) с налогоплательщиками, направление требований о предоставлении документов и пояснений налогоплательщикам и его контрагентам, получение информации от иных госорганов (в т.ч. правоохранительных), анализ информации из внешних источников (СМИ и т.п.);
Соотношение деятельности налогоплательщика с критериями для назначения ВНП (приложение № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования ВНП»);
Предложения по самостоятельному уточнению налоговой обязанности. При обоснованности утверждений налогового органа о допущенных нарушениях такое уточнение дает возможность избежать штрафа и прекратить начисление пени.

2.3. Действия со стороны налогоплательщика (практические аспекты)