Почему адвокат не может заниматься предпринимательской деятельностью
Статья 1. Адвокатская деятельность
1. Адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам (далее — доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.
2. Адвокатская деятельность не является предпринимательской.
3. Не является адвокатской деятельностью юридическая помощь, оказываемая:
работниками юридических служб юридических лиц (далее — организации), а также работниками органов государственной власти и органов местного самоуправления;
участниками и работниками организаций, оказывающих юридические услуги, а также индивидуальными предпринимателями;
нотариусами, патентными поверенными, за исключением случаев, когда в качестве патентного поверенного выступает адвокат, либо другими лицами, которые законом специально уполномочены на ведение своей профессиональной деятельности.
4. Действие настоящего Федерального закона не распространяется также на органы и лиц, которые осуществляют представительство в силу закона.
О применении лицом, имеющим статус адвоката, специальных налоговых режимов
Определение Верховного Суда РФ от 24 апреля 2023 г. № 305-ЭС22-27144 в очередной раз подтвердило вывод, что лицу, имеющему статус адвоката, не запрещено получать доходы от иных видов деятельности, не связанной с адвокатской, и применять к ней специальные налоговые режимы, соответствующие таким видам деятельности на общих основаниях. Ниже приведен развернутый авторский комментарий этого определения.
Кратко о сути дела. Рассматривая спор ИП В.Е. Сазонова с МФНС № 29 по г. Москве [1] , руководствуясь положениями ст. 208, 226, 227, 346.11, 346.12 НК РФ, нормами Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон об адвокатуре) и Кодекса профессиональной этики адвоката (далее – КПЭА), суды пришли к выводу о том, что гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а, следовательно, такой гражданин не может применять упрощенную систему налогообложения. На основании изложенного суды признали правомерными оспариваемые решения налоговых органов и отказали заявителю в удовлетворении его требований.
Верховный Суд РФ в определении от 24 апреля 2023 г. № 305-ЭС22-27144 признал эти выводы неправомерными, отменил судебные акты и вернул дело на рассмотрение в суд первой инстанции.
Разница в режимах налогообложения в зависимости от типа деятельности стала очевидной
Адвокат и предпринимательство
Закон об адвокатуре провозглашает, что адвокатская деятельность не является предпринимательской (подп. 2 ст. 1), при этом не запрещает адвокату заниматься никакой иной (в том числе – предпринимательской) деятельностью, не связанной с адвокатской (ст. 2, 6, 7).
В установленном п. 3 ст. 9 КПЭА перечне видов деятельности, осуществляемых адвокатом, отсутствует предпринимательская. Но это не значит, что гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую и применять упрощенную систему налогообложения.
Верховный Суд РФ напомнил о доктрине автономии налогового права: «Вопрос соблюдения адвокатом требований законодательства об адвокатской деятельности и адвокатуре, в частности, установленных запретов и ограничений, не является предметом рассмотрения настоящего дела и не отнесен к компетенции налоговых органов и судов в рамках рассмотрения налоговых споров, поскольку согласно положениям Закона об адвокатуре и КПЭА нарушение адвокатом требований законодательства об адвокатской деятельности и адвокатуре и КПЭА влечет применение мер дисциплинарной ответственности, предусмотренных законодательством об адвокатской деятельности и адвокатуре и настоящим Кодексом, и отнесено к компетенции Совета адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ.
Адвокат и упрощенная система налогообложения
В п. 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, в числе которых указаны адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (подп. 10).
Положения п. 3 ст. 346.12 НК РФ устанавливают запрет как адвокатам, учредившим адвокатский кабинет, так и адвокатским образованиям на применение упрощенной системы налогообложения в отношении доходов, полученных именно от осуществления адвокатской деятельности. Запрет на право применения упрощенной системы налогообложения лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката, положения ст. 346.12 НК РФ не устанавливают.
В решении ВС РФ от 28 апреля 2022 г. по делу № АКПИ22-112 подтверждена законность письма Федеральной налоговой службы от 2 ноября 2020 г. № СД-4-3/17969@ «О направлении письма Минфина России от 19.10.2020 № 03-11-09/91070» по вопросу о возможности применения упрощенной системы налогообложения адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, в котором, сославшись на положения п. 1 ст. 346.11 и подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Минфин России указал, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Верховный Суд РФ, отказывая в удовлетворении административного искового заявления, исходил из того, что оспариваемое письмо не нарушает прав, свобод и законных интересов административного истца, поскольку не содержит разъяснений, ограничивающих применение физическим лицом упрощенной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, не связанной с адвокатской.
Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на право применения упрощенной системы налогообложения лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката. При этом Закон об адвокатуре и КПЭА в соответствии со ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству РФ о налогах и сборах.
В деле № А40-68033/2022 заявитель приводил доводы о том, что предпринимательская деятельность, в отношении которой он планирует применять упрощенную систему налогообложения, не связана с осуществлением адвокатской деятельности. Поскольку суды не дали оценку указанным доводам, ВС РФ отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Адвокат и налог на профессиональный доход
Согласно п. 12 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»» (НПД) не признаются объектом налогообложения НПД доходы от адвокатской деятельности.
Однако это не означает, что адвокат не вправе облагать НПД иные доходы, не связанные с его адвокатской деятельностью. Например, адвокат, который получает доход от сдачи в аренду (внаем) жилого помещения, может применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов от сдачи в аренду (внаем) жилого помещения [2] .
ФНС России на своем официальном сайте nalog.ru в рубрике «Часто задаваемые вопросы» по теме «Налог на профессиональный доход (самозанятые)» дала положительный ответ на вопрос «Может ли адвокат применять НПД не для адвокатской деятельности ?», сославшись при этом на ч. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 4, ч. 2 ст.6 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”».
Согласно п. 1 ст. 2 Закона об адвокатуре адвокат не вправе вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности. Эта деятельность по правилам ст. 2 ГК РФ не является предпринимательской, если не ведется систематически для целей извлечения прибыли.
Следовательно, адвокат, который получает доход от написания научных статей, книг, проведения лекций и семинаров и т.д., вправе применять НПД.
[1] См.: дело № А40-68033/2022. ↑
[2] См.: Письмо Минфина России от 24 мая 2019 г. № 03-11-11/37596. ↑
ВС запретил адвокатам использовать УСН
Верховный суд своим решением по делу № АКПИ22-112 подтвердил запрет для адвокатов использовать упрощенную систему налогообложения. Адвокат Всеволод Сазанов, управляющий партнер бюро «Сазанов и партнеры», просил признать недействительным письмо ФНС № СД-4-3/17969@ в той мере, в какой оно запрещает адвокатам, которые одновременно зарегистрированы как индивидуальные предприниматели, применять УСН.
По мнению Сазанова, письмо вводит необоснованно расширительное толкование подп. 10 п. 3 ст. 362.12 НК. Вводя новые ограничения и в одностороннем порядке меняя правовую норму, ФНС нарушает права адвокатов, зарегистрированных в качестве ИП.
«Формально права адвокатов на ведение предпринимательской деятельности ограничены только запретом на оказание юридических услуг. В то же время позиция государственных органов по некоторым вопросам, касающимся адвокатов, является, на мой взгляд, дискриминирующей», — заявлял Сазанов (цитата по «Адвокатской газете»). Его иск касается случаев, когда адвокаты используют ИП для ведения не адвокатской, но не запрещенной для них деятельности.
Минфин и ФНС настаивали, что надзорный орган выпустил письмо в рамках своих полномочий, а разъяснения в нем не противоречат смыслу действующих норм НК. Минюст и Генеральная прокуратура также просили отказать адвокату.
Верховный суд согласился, что ФНС имеет право в рамках своей компетенции рассылать территориальным органам письма с разъяснениями по вопросам налогообложения.
ВС также отметил, что адвокаты не могут вести предпринимательскую деятельность. Адвокатскую деятельность они практикуют в рамках фиксированного перечня образований: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Индивидуальную деятельность адвокаты могут вести в форме кабинетов, при этом адвокатский кабинет — не юридическое лицо. Все это говорит, что адвокат не вправе вести деятельность в качестве ИП, полагает Верховный суд. Для других адвокатских образований применение УСН законом не предусмотрено.
Судья Алла Назарова отказала Сазанову, но также указала, что оспариваемое письмо не содержит разъяснений, которые запрещали бы физлицу использовать УСН в отношении предпринимательской деятельности, не связанной с адвокатской.
«Налоговая» коллизия
Вопрос о возможности адвоката заниматься предпринимательской деятельностью давно является предметом обсуждений адвокатского сообщества. С внесением 20 апреля 2017 г. изменений в КПЭА в дискуссии о том, вправе ли адвокат заниматься предпринимательством, казалось бы, была поставлена точка – из п. 3 ст. 9 Кодекса были исключены положения о том, что адвокат не вправе заниматься иной оплачиваемой деятельностью в форме непосредственного (личного) участия в процессе реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением научной, преподавательской, экспертной, консультационной (в том числе в органах и учреждениях Федеральной палаты адвокатов РФ и адвокатских палат субъектов Федерации, а также в адвокатских образованиях) и иной творческой деятельности. Таким образом, было закреплено разграничение правового статуса адвоката во время осуществления адвокатской деятельности и при занятии предпринимательской деятельностью по иным, не связанным с правом, направлениям.
Формально права адвокатов на ведение предпринимательской деятельности ограничены только запретом на оказание юридических услуг. В то же время позиция государственных органов по некоторым вопросам, касающимся адвокатов, является, на мой взгляд, дискриминирующей.
Поясню свою точку зрения.
В настоящее время адвокат действительно может быть зарегистрирован в качестве ИП и даже применить специальный режим налогообложения – например, патентный, – а также заключать договор простого товарищества, как указано в Разъяснении КЭС ФПА от 18 ноября 2020 г. о заключении адвокатом договора простого товарищества.
Открытым остается вопрос: может ли лицо, имеющее статус адвоката и одновременно с этим зарегистрированное в качестве ИП, применять упрощенную систему налогообложения?
Цель создания и внедрения УСН в налоговую систему РФ состояла в предоставлении налоговых преимуществ малому бизнесу путем введения единого налога. Сделано это было в том числе для борьбы с инфляцией путем увеличения числа субъектов малого и среднего бизнеса и, как следствие, – увеличения конкуренции между ними.
В отношении адвокатов, занимающихся неюридической деятельностью в качестве ИП, возникает правовая неопределенность. Как указано в подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, адвокаты, осуществляющие деятельность в форме адвокатского кабинета, а также в иных формах адвокатских образований, не являются плательщиками УСН. В письмах Минфина России от 28 декабря 2020 г. № 03-11-11/115268 «О лицах, которые не вправе применять УСН» и от 19 октября 2020 г. № 03-11-09/91070 «О применении упрощенной системы налогообложения адвокатами, учредившими адвокатский кабинет» отмечено, что всем лицам, имеющим статус адвоката, запрещено применять УСН. Исходя из расширительного толкования, данного налоговыми органами, можно сделать вывод, что все адвокаты не могут являться плательщиками УСН, тогда как закон указывает только на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также на иные формы адвокатских образований, которыми в соответствии со ст. 20 Закона об адвокатуре являются коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации.
Благодаря расширительному толкованию налоговыми органами ст. 346.12 НК указанная норма стала дискриминирующей, поскольку запрет на применение УСН индивидуальными предпринимателями, имеющими статус адвоката, законодательно не закреплен. Из-за коллизии между буквальным толкованием данной нормы НК и позицией налоговых органов возникла неопределенность относительно лиц, на которых распространяется запрет, – адвокатов или членов адвокатских образований, являющихся самостоятельными субъектами налогообложения.
Законодатель сформулировал положения ст. 346.12 НК таким образом, что это вызывает вопросы и влечет принятие ФНС и Минфином решений, незаконно нарушающих права адвокатов. Надеемся, точку в этом вопросе поставит Верховный Суд РФ по итогам рассмотрения дела об оспаривании письма ФНС от 2 ноября 2020 г. № СД-4-3/17969@ «О направлении письма Минфина России 19.10.2020 № 03-11-09/91070».
В рамках указанного спора оспариваются письма ФНС и Минфина, которые, обладая нормативными свойствами и допуская расширительное толкование закона, устанавливают для индивидуальных предпринимателей, одновременно имеющих статус адвоката, запрет применять УСН.
Позиция истца заключается в следующем: ответы налоговых органов являются незаконными, направленными на формальное, расширительное толкование подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК и должны быть признаны недействительными в связи с тем, что:
- они обладают нормативными свойствами, позволяющими применять их неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц;
- налоговые органы систематически используют указанные письма в работе и основывают на них свои решения;
- по содержанию названные письма не соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК, а также противоречат ч. 3 ст. 55 Конституции РФ;
- в связи с упомянутыми письмами положения подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК применяются в ином значении, нежели изначально в них заложено;
- устанавливают новое, не предусмотренное подп. 10 п. 3 ст. 246.12 НК нормативное регулирование и общеобязательные правила. Минфин и ФНС систематически допускают расширительное толкование подп. 10 п. 3 ст. 346 НК, что является недопустимым и влечет неверное применение налогоплательщиками норм права.
В свою очередь, Минфин в возражениях на исковое заявление сослался на то, что названные письма не противоречат по смыслу содержанию подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК и не допускают его расширительного толкования в силу того, что адвокаты не могут осуществлять адвокатскую деятельность вне установленных форм адвокатских образований, одновременно выступающих их налоговыми агентами, а также поскольку исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Также в обоснование своей аргументации Минфин сослался на выраженную в Определении от 17 октября 2006 г. № 430-О позицию Конституционного Суда РФ о том, что расширение состава налогоплательщиков, не правомочных применять УСН, не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод.
Минюст же в своих возражениях просил отказать в удовлетворении исковых требований, ссылаясь на оспариваемое в рамках указанного дела письмо Минфина от 19 октября 2020 г. № 03-11-09/91070.